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Die Einwirkungen des Unionsrechts auf Doppelbesteuerungsabkommen

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Dombrowsky, J. (2020). Die Einwirkungen des Unionsrechts auf Doppelbesteuerungsabkommen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-55839-1
Dombrowsky, Jelka. Die Einwirkungen des Unionsrechts auf Doppelbesteuerungsabkommen. Duncker & Humblot, 2020. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-55839-1
Dombrowsky, J (2020): Die Einwirkungen des Unionsrechts auf Doppelbesteuerungsabkommen, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-55839-1

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Die Einwirkungen des Unionsrechts auf Doppelbesteuerungsabkommen

Dombrowsky, Jelka

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 149

(2020)

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About The Author

Jelka Dombrowsky studierte Rechtswissenschaften an der Freien Universität Berlin, der Universität Potsdam sowie der Université Paris X-Nanterre. Das sich an das Erste Staatsexamen anschließende Referendariat absolvierte sie am Kammergericht Berlin. Darüber hinaus schloss sie das Masterstudium »Unternehmens- und Steuerrecht« (LL.M.) an der Universität Potsdam ab. Ebenfalls dort erstellte sie nach dem Zweiten Staatsexamen ihre Dissertation im Bereich des Europäischen und Internationalen Steuerrechts und wurde im April 2019 promoviert. Seit 2016 ist sie als Rechtsanwältin in Berlin zugelassen. Seit August 2020 ist sie als Richterin tätig.

Abstract

Die Arbeit beschäftigt sich mit Einwirkungen des Unionsrechts auf Doppelbesteuerungsabkommen. Werden Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Staaten geschlossen, die zugleich Mitglied der Europäischen Union sind, haben diese zusätzlich das Unionsrecht, insbesondere die Grundfreiheiten und Richtlinien, zu beachten. Die Arbeit beschäftigt sich mit der Frage, wie das grundsätzlich vorrangige Unionsrecht auf die Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen einwirkt, wann diese Regelungen dennoch anzuwenden sind und wie die Vorschriften für das jeweils nationale Steuerrecht sowie die Doppelbesteuerungsabkommen ausgestaltet werden dürfen.

Auf der Grundlage verschiedener Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs schafft die Arbeit eine Basis für die verlässliche Beurteilung vorliegender und künftiger Fälle, findet dabei einen Ausgleich zwischen dem Unionsrecht und dem jeweils nationalen Steuerrecht und zeigt Möglichkeiten für die Staaten auf, Steuervermeidungsmodelle zu verhindern.

Die Arbeit wurde ausgezeichnet mit dem Wolf-Rüdiger-Bub-Preis des Vereins der Freunde und Förderer der Juristischen Fakultät der Universität Potsdam.
»The Impacts of European Law on Double Taxation Treaties«

The dissertation deals with the question of how European Law affects international double taxation treaties, especially, when their specific provisions nevertheless apply and how these provisions may be formulated by the respective states. On the basis of various decisions of the ECJ, the dissertation creates a basis for the assessment of existing and future cases, finds a balance between European Law and national tax law and points out possibilities to prevent adverse tax structuring models.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Einleitung 17
Kapitel 1: Grundlagen 21
§ 1  Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 21
A.  Das Problem der Doppelbesteuerung 21
I.  Begriff der Doppelbesteuerung 22
II.  Ursachen der juristischen Doppelbesteuerung 24
III.  Kein ausdrückliches Verbot der juristischen Doppelbesteuerung 27
B.  Historie, Zweck und Ziele von Doppelbesteuerungsabkommen 30
C.  Das OECD-Musterabkommen 33
D.  Umsetzung der Doppelbesteuerungsabkommen in ndas innerstaatliche Recht und deren innerstaatlicher Rang 36
I.  Transformation von Doppelbesteuerungsabkommen in das nationale Recht in Deutschland 36
II.  Innerstaatlicher Rang der Doppelbesteuerungsabkommen 37
1.  Innerstaatliche Geltung und unmittelbare Anwendbarkeit von Doppelbesteuerungsabkommen 40
a)  Innerstaatliche Geltung der Doppelbesteuerungsabkommen 41
b)  Unmittelbare Anwendbarkeit der Doppelbesteuerungsabkommen 43
2.  Innerstaatlicher Rang der Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland 44
§ 2  Unionsrechtliches Primärrecht 47
A.  Unmittelbare Anwendbarkeit und Anwendungsvorrang des Primärrechts 49
I.  Unmittelbare Anwendbarkeit 49
II.  Anwendungsvorrang 50
B.  Primärrecht als Begrenzung nder Steuerhoheit der Mitgliedstaaten 56
C.  Grundfreiheiten des Unionsrechts 57
I.  Grundfreiheiten als Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote 57
II.  Schutzbereich der Grundfreiheiten 61
1.  Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Artt. 45 ff. AEUV 61
2.  Niederlassungsfreiheit gemäß Artt. 49 ff. AEUV 63
3.  Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Artt. 63 ff. AEUV 65
4.  Verhältnis zwischen den Grundfreiheiten 68
a)  Betroffene Regelung hat Kontrollbeteiligung zum Gegenstand 70
aa) Normen mit expliziter Zielrichtung 71
bb) Normen, die auf die Beteiligungshöhe abstellen 72
(1) Einfluss 73
(2) „Gesicherter“ Einfluss 75
cc) Rechtsfolgen der Prüfung 75
b)  Betroffene Regelung lässt Kontrollbeteiligung nicht eindeutig erkennen 76
aa) Tochtergesellschaft hat ihren Sitz in einem EU- oder EWR-Staat 76
bb) Tochtergesellschaft hat ihren Sitz in einem Drittstaat 77
c)  Zusammenfassung 79
§ 3  Unionsrechtliches Sekundärrecht 79
A.  Grundsätze des Sekundärrechts 79
B.  Arten des Sekundärrechts 80
I.  Verordnungen, Beschlüsse, Empfehlungen und Stellungnahmen 80
II.  Richtlinien 81
C.  Rangverhältnis innerhalb des Unionsrechts 82
§ 4  Verhältnis der Doppelbesteuerungsabkommen zum Primär- und Sekundärrecht 84
A.  Verhältnis bei Anwendung des dualistischen Systems 84
B.  Doppelbesteuerungsabkommen mit Drittstaaten sowie Altabkommen 86
Kapitel 2: Einwirkungen der Grundfreiheiten auf Doppelbesteuerungsabkommen 88
§ 5  Verstoß gegen Grundfreiheiten und dessen Rechtfertigung 88
A.  Diskriminierung bzw. Beschränkung 88
B.  Rechtfertigung 90
I.  Abschließendes Sekundärrecht 90
II.  Objektiv vergleichbare Situation 90
III.  Rechtfertigungsgründe 91
1.  Abwehr von Steuerumgehungen und Vermeidung von Steuerflucht 94
2.  Wirksamkeit der Steueraufsicht bzw. Steuerkontrolle 96
3.  Kohärenz des Steuersystems 98
4.  Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten 100
IV.  Verhältnismäßigkeit 103
§ 6  Konkrete Einwirkungen der Grundfreiheiten auf Doppelbesteuerungsabkommen 103
G.  Zusammenfassung 336
F.  Missbrauchsabwehr 317
I.  Limitation-on-benefits-Klauseln 319
1.  Limitation-on-benefits-Klauseln als besondere Missbrauchsbekämpfungsvorschriften 319
2.  Allgemeine Missbrauchsbekämpfungsvorschriften 322
3.  Innerstaatliche Vorschriften 323
4.  Ergebnis 327
II.  Switch-over-Klauseln 328
III.  Aktivitätsklauseln 330
IV.  Subject-to-tax-Klauseln und Rückfallklauseln 333
V.  DBA-Vorbehalte zugunsten nnationaler Missbrauchsbekämpfungsvorschriften 335
D.  Diskriminierungsverbot (Art. 24 OECD-MA) 312
C.  Methode zur Beseitigung der Doppelbesteuerung (Artt. 23 A und 23 B OECD-MA) 241
I.  Gleichwertigkeit der Methoden 242
1.  Überblick 242
a)  Freistellungsmethode 242
b)  Anrechnungsmethode 244
c)  Problemaufriss 245
2.  Die Rechtsprechung des EuGH 247
a)  Test Claimants in the FII Group Litigation 2006 und 2012 247
b)  Metallgesellschaft/­Hoechst, Manninen, Meilicke I und II 249
c)  Columbus Container Services 251
d)  Haribo Lakritzen und Öster­reichische Salinen 252
e)  Kronos 254
3.  Zusammenfassung und Stellungnahme 255
II.  Grenzüberschreitende Verlustverrechnung 259
1.  Überblick 259
a)  Innerstaatliche Sachverhalte 260
b)  Grenzüberschreitende Sachverhalte 261
aa) Verlustverrechnung innerhalb eines Unternehmens 261
(1) DBA mit Anrechnungsmethode und kein DBA 262
(2) DBA mit Freistellungsmethode 262
bb) Verlustverrechnung innerhalb eines Konzerns 263
cc) Problemaufriss 264
2.  Die Rechtsprechung des EuGH 265
a)  Marks & Spencer 266
b)  Lidl Belgium 268
c)  Krankenheim Wannsee 270
d)  A Oy 272
e)  Nordea Bank 273
f)  Kommission/­Vereinigtes Königreich 275
g)  Timac Agro 276
h)  Bevola 279
i)  NN 281
3.  Stellungnahme und Meinungen der Literatur 282
a)  Beschränkung 284
b)  Vergleichbare Situation 284
aa) Inländische und ausländische Betriebstätten 285
bb) Betriebstätte und Tochtergesellschaft 288
cc) Vergleichbare Situation nur bei finalen Verlusten gegeben 291
c)  Rechtfertigungsgründe 291
aa) Einzelne Rechtfertigungsgründe 292
(1) Aufteilung der Besteuerungsbefugnis 292
(2) Gefahr der doppelten Verlustberücksichtigung 294
(3) Gefahr der Steuerflucht 295
(4) Kohärenz des Steuersystems 296
bb) Verhältnis der Rechtfertigungsgründe 296
d)  Verhältnismäßigkeit 298
aa) Verfolgte Ziele 298
bb) Was sind finale Verluste? 299
(1) Alle Möglichkeiten zur Verlustberücksichtigung ausgeschöpft 300
(2) Keine Möglichkeiten zur Verlustberücksichtigung für künftige Zeiträume 302
(3) Nur Verluste, die im Finalitätsjahr entstanden sind 305
cc) Nachversteuerung als weiteres milderes Mittel 306
4.  Zusammenfassung 309
B.  Aufteilung der Besteuerungszuständigkeit (Artt. 6 bis 21 OECD-MA) 159
I.  Steuervergünstigungen für beschränkt Steuerpflichtige 160
1.  Überblick 160
2.  Die Rechtsprechung des EuGH 162
a)  Schumacker 162
b)  De Groot 165
c)  Kommission/­Estland 167
d)  X 168
3.  Meinungen der Literatur 171
4.  Stellungnahme 173
a)  Vorliegen einer vergleichbaren Situation: Die Voraussetzungen 174
aa) Keine „nennenswerten“ Einkünfte im Wohnsitzstaat 175
bb) „Wesentliches“ Einkommen im Quellenstaat 177
b)  Wann sind Inlandseinkünfte „nicht nennenswert“? 178
aa) Relative Grenze 179
bb) Absolute Grenzen 181
c)  Wann ist das Auslandseinkommen „wesentlich“? 183
d)  Aufteilung der Vergünstigungsgewährung 187
e)  Verfahren zur Gewährung der Vergünstigungen 189
5.  Zusammenfassung 192
II.  Entstrickungsbesteuerung 194
1.  Überblick 194
a)  Anwendungsbereich und Auswirkungen der Entstrickungsbesteuerung 194
b)  Entstrickungsbesteuerung aufgrund Wegzugs natürlicher Personen 196
c)  Entstrickungsbesteuerung aufgrund Sitzverlegung von Körperschaften 198
d)  Entstrickungsbesteuerung aufgrund Verlagerung von Wirtschaftsgütern in einen anderen Mitgliedstaat 199
e)  Problemaufriss 200
2.  Die Rechtsprechung des EuGH 202
a)  De Lasteyrie du Saillant und N 202
b)  National Grid Indus und Kommission/­Portugal 206
c)  Kommission/­Spanien 209
d)  DMC 210
e)  A Oy 212
3.  Stellungnahme und Meinungen der Literatur 213
a)  Unwirksamkeit der Entstrickungsbesteuerung nach nationalem Recht 213
b)  Vorrang des Unionsrechts 215
c)  Beschränkung der Grundfreiheiten 216
aa) Eröffnung des Schutzbereichs 216
bb) Ungleichbehandlung als Beschränkung der Grundfreiheiten 219
(1) Anknüpfungspunkt der Entstrickungsbesteuerung 220
(2) Welches Besteuerungsrecht wird beschränkt bzw. ausgeschlossen? 221
(3) Zeitpunkt der Beschränkung bzw. des Ausschlusses des Besteuerungsrechts des Herkunftsstaats 222
d)  Rechtfertigung 224
aa) Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten 225
bb) Gefahr der Steuerflucht 228
e)  Verhältnismäßigkeit 229
aa) Sofortige und endgültige Festsetzung 229
bb) Sofortige Einziehung 232
(1) Sofortige Zahlung der Steuer 233
(2) Zahlungsaufschub 234
(a) Zeitraum des Zahlungsaufschubs 235
(b) Anforderungen an den Zahlungsaufschub 236
cc) Berücksichtigung nach der Entstrickung eintretender Wertminderungen 238
4.  Zusammenfassung 240
A.  Abkommensberechtigung (Artt. 1 bis 5 OECD-MA) 104
I.  Beschränkt Steuerpflichtige 105
II.  Betriebstätten 106
1.  Überblick und Problemaufriss 106
2.  Die Rechtsprechung des EuGH 108
a)  Avoir fiscal 108
b)  Saint-Gobain 110
c)  CLT-UFA 113
d)  Philips Electronics 114
3.  Stellungnahme 116
a)  Verstoß 116
b)  Vergleichbare Situation von Betriebstätten und Tochtergesellschaften 118
c)  Ungleichbehandlung und Rechtfertigungsgründe 121
d)  Art. 24 OECD-MA 122
e)  Ergebnis und Rechtsfolge 123
III.  Personengesellschaften 125
1.  Überblick 125
2.  Problemaufriss und Fallgruppen 126
a)  Beispielsfall 1 127
b)  Beispielsfall 2 128
c)  Beispielsfall 3 129
d)  Beispielsfall 4 130
3.  Problemeinordnung und Prüfungsgang 131
a)  Problemeinordnung 131
b)  Prüfungsgang 133
4.  Meinungsstand 135
a)  Literatur 136
aa) Einordnung nach dem Sitzstaat der Gesellschaft 136
bb) Einordnung nach dem nationalen Recht der beteiligten Staaten 138
cc) Einordnung auch nach dem Quellenstaat 139
b)  OECD 140
c)  Finanzverwaltung und Bundesfinanzhof 142
d)  Art. 3 des multilateralen Abkommens 145
5.  Stellungnahme 145
a)  „Personen“ nach Art. 3 Abs. 1 lit. a) OECD-MA 145
b)  Abkommensberechtigung und Ansässigkeit der Personengesellschaft 147
c)  Konkrete Normenanwendung 149
aa) Kritik an der h. M. 150
bb) Kritik an der Ansicht der OECD 152
cc) Eigene Ansicht 154
d)  Gewährung der Abkommensvorteile 156
6.  Zusammenfassung 158
E.  Grundsatz der Meistbegünstigung 315
Kapitel 3: Einwirkungen der Richtlinien auf Doppelbesteuerungsabkommen 340
§ 7  Grundlagen zu Richtlinien 341
A.  Verhältnis zwischen Richtlinien und Grundfreiheiten 342
B.  Ordnungsgemäße Umsetzung einer Richtlinie 345
I.  Zuständigkeit und Zustandekommen von Richtlinien 345
II.  Tatbestandsmerkmale des Art. 115 AEUV 349
1.  Rechtsangleichung als Ziel von Richtlinien 349
2.  Vorschriften, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Binnenmarkts auswirken 350
C.  Unmittelbare Wirkung und Anwendungsvorrang von Richtlinien 351
I.  Unmittelbare Wirkung von Richtlinien 351
II.  Anwendungsvorrang und Sperrwirkung von Richtlinien 355
§ 8  Kollisionsauflösungen zwischen Transformationsgesetz und nationalem Steuerrecht 356
A.  Grundlagen zur Kollision zwischen DBA und nationalen Vorschriften 357
B.  Kollisionsauflösungsregeln 359
I.  Allgemeine Kollisionsauflösungsregeln 360
II.  Die Geltung von § 2 Abs. 1 AO 362
1.  Rechtscharakter des § 2 Abs. 1 AO 363
2.  Stellungnahme 367
C.  Durchbrechung des DBA-Vorrangs mittels Treaty Override 368
I.  Überblick und Meinungsstand 368
II.  Stellungnahme 371
1.  Ausdrückliche Kenntlichmachung im Gesetzestext? 371
2.  Kenntlichmachung in der Gesetzesbegründung? 375
3.  Wille des Gesetzgebers aus den Umständen des Einzelfalls 375
D.  Ergebnis 376
§ 9  Einwirkung von Richtlinien auf das Transformationsgesetz 377
A.  Kollisionsauflösung zwischen Richtlinie und DBA 377
I.  Kollisionsauflösung bei umgesetzten Richtlinienbestimmungen 377
C.  Inhaltliche Kollisionen von numgesetzten Richtlinienbestimmungen und DBA (§ 8b) 390
I.  Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie in § 8b Abs. 1 KStG 391
1.  Grundsatz: Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 S. 1 KStG 392
2.  Erste Ausnahme: § 8b Abs. 1 S. 2 KStG – materielles Korrespondenzprinzip 393
3.  Zweite Ausnahme: § 8b Abs. 1 S. 3 KStG 394
4.  Verhältnis von § 8b Abs. 1 KStG und DBA 395
II.  Beidseitiges und einseitiges Treaty Override 396
III.  Rechtsfolge der Verdrängung der DBA 397
B.  Inhaltliche Kollisionen von nkonkreten Richtlinien und DBA-Bestimmungen 385
I.  Richtlinie ist günstiger als DBA 385
II.  Richtlinienvorbehalte zugunsten günstigerer DBA 388
III.  Richtlinienverpflichtung strenger als DBA 390
1.  DBA wird nach Richtlinie abgeschlossen 378
2.  Richtlinie wird nach DBA erlassen 379
3.  Schlussfolgerung 380
II.  Kollisionsauflösung bei unmittelbarer Wirkung von Richtlinien 381
1.  Richtlinie und DBA sind inhaltsgleich 382
2.  Unmittelbare Wirkung und DBA kollidieren inhaltlich 382
§ 10  Vermeidung von Kollisionen mittels konkludenter Änderung von DBA 398
I.  Konkludente Änderung aufgrund von Art. 288 Abs. 3 AEUV 399
1.  Umsetzungsverpflichtung aus Art. 288 Abs. 3 AEUV 399
2.  Abschluss des EG-Vertrags bzw. Beitritt zur EU 400
II.  Konkludente Änderung aufgrund von Art. 39 WÜRV 403
III.  Weitere Argumente gegen eine konkludente Änderung von DBA 405
§ 11  Multilaterales Abkommen 408
C.  Aufbau der materiellen Vorschriften 411
I.  BEPS-Maßnahmen 411
1.  Aktionsplan 2: Hybride Gestaltungen 411
2.  Aktionsplan 6: Verhinderung von Abkommensmissbrauch 412
3.  Aktionsplan 7: Umgehung des Betriebstättenstatus 413
II.  Vereinbarkeitsklauseln 413
1.  DBA vor Inkrafttreten des multilateralen Instruments geschlossen 414
a)  Allgemeine Vereinbarkeitsklausel 414
b)  Spezielle Vereinbarkeitsklauseln 415
aa) Ausgestaltung der Vereinbarkeitsklauseln im MLI 415
bb) Auswirkung der Vereinbarkeitsklauseln auf DBA 416
2.  DBA nach Inkrafttreten des multilateralen Instruments geschlossen 417
3.  Verhältnis zu Drittstaaten 418
III.  Vorbehalte und alternative Regelungen 419
IV.  Notifikationen 420
B.  Anwendungsbereich, Änderung und Rücktritt 410
A.  Verfahren, Inkrafttreten und Wirksamwerden 409
Kapitel 4: Zusammenfassung und Ausblick 422
§ 12  Zusammenfassung der Ergebnisse 422
§ 13  Ausblick 431
Literaturverzeichnis 434
Sachverzeichnis 457