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Strafrechtliche Konsequenzen verdeckter Gewinnausschüttungen

Mihm, Asmus

Kölner Kriminalwissenschaftliche Schriften, Vol. 26

(1998)

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Abstract

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind bei Betriebsprüfungen regelmäßiger Streitpunkt zwischen der Finanzverwaltung und der betroffenen Kapitalgesellschaft. In der vorliegenden Arbeit untersucht Mihm umfassend die strafrechtlichen Konsequenzen verdeckter Gewinnausschüttungen.

Zunächst werden die steuerlichen Voraussetzungen verdeckter Gewinnausschüttungen erläutert und Fallgruppen gebildet, die auch dem steuerlich nicht vorgebildeten Leser den Einstieg in die Problematik ermöglichen. Neben dem Tatbestand der Untreue kann im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen der Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht werden, und zwar sowohl bei der Gesellschaft als auch beim Gesellschafter und diesem nahestehenden Personen. Anhand verschiedener Fallgruppen wird aufgezeigt, daß es neben der Steuerhinterziehung durch zu niedrige Steuerfestsetzung (Steuerverkürzung) auch zur Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile kommen kann, wenn das verwendbare Eigenkapital oder vortragsfähige Verluste zu hoch festgestellt werden.

Hinsichtlich der steuerrechtlichen Auslegung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung legt Mihm die Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung zugrunde. Auf diesem Wege wird sichergestellt, daß die gewonnenen Ergebnisse für die tägliche Arbeit der mit Steuerstrafverfahren befaßten Richter, Staatsanwälte, Verteidiger und Finanzbehörden verwertbar sind. Darüber hinaus erleichtert eine Vielzahl von Beispielen das Verständnis der mitunter komplexen steuerlichen Regelungen.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsübersicht 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 18
Einleitung 25
1. Teil: Steuerrechtliche Voraussetzungen verdeckter Gewinnausschüttungen 29
A. Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung 32
I. Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung 32
II. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis 33
1. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter 33
2. Geschäfte bei der Gründung / Erstausstattung der Gesellschaft 34
3. Das Nachzahlungsverbot beim beherrschenden Gesellschafter 35
4. Vorteilsgewährung an nahestehende Personen 35
5. Der Fremdvergleich bei für die Gesellschaft vorteilhaften Geschäften 36
ΙII. Einkommensminderung 38
B. Die \"andere Ausschüttung\" i. S. d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 39
C. Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschütting bei Gesellschaft und Gesellschafter (das Anrechnungsverfahren) 40
D. Vorteilsausgleich 51
E Rückgängigmachung verdeckter Gewinnausschüttungen 53
F. Einzelfalle der verdeckten Gewinnausschüttung 58
I. Austauschverträge 59
II. Übernahme von Aufwendungen für den Gesellschafter 61
ΙII. Gewährung einer Pensionszusage 62
IV. Konkurrenztätigkeit des Gesellschafters 63
V. Provisionszahlungen 68
1. Provisionszahlungen durch die Gesellschaft (Verkaufsseite) 68
2. Provisionszahlungen durch Dritte an Gesellschafter (Einkaufsseite) 70
VI. Übernahme der Gründungskosten durch die Gesellschaft 76
VII. Insichgeschäfte des vertretungsberechtigten Gesellschafters 78
VIII. Gesellschafter-Fremdfinanzierung 86
1. Kapitalersetzende Darlehen 86
2. Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch nicht zur Anrechnung der Körperschaftsteuer berechtigte Gesellschafter 90
G. Besonderheiten der verdeckten Gewinnausschüttung im Konzern 96
H. Besonderheiten verdeckter Gewinnausschüttungen bei Organschaft 98
I. Verdeckte Gewinnausschüttung bei steuerlich wirksamer Organschaft 99
II. Die \"verunglückte Organschaft 100
2. Teil: Verdeckte Gewinnausschüttungen als Untreue zum Nachteil der Gesellschaft 101
3. Teil: Steuerhinterziehung bei der Gesellschaft 112
A. Körperschaftsteuer 112
I. Tathandlung 112
1. Unzutreffende Verbuchung der verdeckten Gewinnausschüttung als unrichtige Angabe i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 113
2. Nichtanzeige der verdeckten Gewinnausschüttung als unterlassene Angabe i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO 113
3. Nichtangabe der verdeckten Gewinnausschüttimg in der Körperschaftsteuererklärung als unrichtige oder unvollständige Angabe i. S. d. §370 Abs. 1 Nr. IAO 114
a) Angaben in Steuererklärungen als Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen i. S. d. § 370 AO 115
b) Steuerliche Erheblichkeit der Angaben 129
c) Unrichtigkeit der Angaben 129
4. Abgabe unrichtiger Erklärungen zur Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals 131
II. Taterfolg 133
1. Steuerverkürzung im Jahr der verdeckten Gewinnausschüttung 133
a) Bestehen eines Steueranspruchs 133
b) Eintritt der Steuerverkürzung 133
c) Die Höhe der verkürzten Steuer 134
aa) Berechnung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung 135
bb) Berechnung der verkürzten Steuer 137
cc) Beispielsfalle 143
d) Besonderheiten beim Ankauf aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter durch die Gesellschaft 147
aa) Steuerverkürzung durch unrichtige Bilanzierung 148
bb) Steuerverkürzung durch überhöhte Abschreibungen 148
cc) Steuerverkürzung durch Nichtherstellung der Ausschüttungsbelastung 150
dd) Beispielsfall 152
e) Steuerverkürzung bei verdeckter Gewinnausschüttung in Zusammenhang mit einem Wettbewerbs verbot 154
f) Rückzahlung der verdeckten Gewinnausschüttung 159
g) Besonderheiten bei Verlusten 161
2. Steuerverkürzung in anderen Veranlagungszeiträumen 161
a) Steuerverkürzung durch \"erneute\" Ausschüttung der bereits für die verdeckte Gewinnausschüttimg verbrauchten Teile des verwendbaren Eigenkapitals 162
b) Steuerverkürzung durch unberechtigten Verlustabzug nach §§ 8 Abs. 1 KStG, 10 d EStG 164
aa) Verlustrücktrag 165
(1) Verdeckte Gewinnausschüttung im Verlustentstehungsjahr 166
(2) Verdeckte Gewinnausschüttung im Verlustrücktragsjahr 170
bb) Verlustvortrag 175
3. Unrichtige Feststellung der Teilbeträge des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals 184
a) Der Feststellungsbescheid nach § 47 Abs. 1 KStG als Steuervorteil 185
b) Konkurrenzfragen 191
aa) Konkurrenz zur Steuerverkürzung im Jahr der verdeckten Gewinnausschüttung 191
bb) Konkurrenz zur Steuerverkürzung und Vorteilserlangung in den Folgejahren 194
cc) Ergebnis 198
4. Bedeutung des Kompensationsverbotes bei der Körperschaftsteuerverkürzung 198
a) Gewerbesteuerrückstellungen 201
b) Umsatzsteuerrückstellungen 202
c) Verlustabzug nach § 10 d EStG 202
aa) Verdeckte Gewinnausschüttung im Verlustentstehungsjahr 202
bb) Verdeckte Gewinnausschüttung im Verlustabzugsjahr 203
d) Körperschaftsteuererstattungen in späteren Jahren bei einer nicht abgeflossenen verdeckten Gewinnausschüttung 205
e) Vorteilsausgleich 206
IIΙ. Rechtswidrigkeit 207
IV. Schuld 207
1. Vorsatz 208
2. Tatbestandsirrtum 213
a) Unkenntnis vom Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung 214
b) Irrtum über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung 217
c) Irrtum über die Höhe der verkürzten Körperschaftsteuer 219
3. Erlaubnistatbestands- und Verbotsirrtum 220
4. Sonstige Voraussetzungen der Schuld 221
V. Besonderheiten bei der Organschaft 221
1. Die steuerlich wirksame Organschaft 221
2. Die sog. \"verunglückte Organschaft 222
VI. Zusammenfassung 223
B. Kapitalertragsteuer 230
I. Tathandlung 231
1. Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben 231
2. Pflichtwidriges Unterlassen 231
II. Taterfolg 232
1. Eintritt der Steuerverkürzimg 232
a) Machen unrichtiger Angaben 232
b) Pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lassen 232
c) Eintritt des Verkürzungserfolgs trotz Nacherhebungsverbot 233
2. Die Höhe der verkürzten Steuer 235
ΙII. Rechtswidrigkeit 243
IV. Schuld 243
V. Probleme bei der Selbstanzeige 247
VI. Kapitalertragsteuerhinterziehung als Steuerhinterziehung auf Zeit 256
VII. Zusammenfassung 257
C. Gewerbesteuer 260
I. Tathandlung 260
1. Machen unrichtiger Angaben 260
2. Pflichtwidriges Unterlassen 261
II. Taterfolg 261
1. Eintritt des Taterfolgs 261
2. Strafrechtlich relevante Fallgruppen 262
a) Auswirkungen verdeckter Gewinnausschüttungen auf die Gewerbesteuer vom Gewerbeertrag 262
aa) Erfolgswirksame verdeckte Gewinnausschüttungen 263
bb) Vorteilszuwendung durch Übernahme aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter zu überhöhten Preisen durch die Gesellschaft 265
b) Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung auf die Gewerbesteuer vom Gewerbekapital 266
3. Umfang der Steuerverkürzung 267
4. Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) 267
IIΙ. Rechtswidrigkeit und Schuld 269
IV. Zusammenfassung 269
D. Vermögensteuer 271
I. Tathandlung 271
II. Taterfolg 272
ΙII. Rechtswidrigkeit und Schuld 274
E. Umsatzsteuer 274
I. Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter 274
1. Tathandlung 274
a) Kostenlose Vorteilsüberlassung an den Gesellschafter 275
b) Leistung an den Gesellschafter zum Vorzugspreis 276
2. Taterfolg 277
a) Eintritt der Steuerverkürzung 277
b) Die Höhe der verkürzten Steuer 277
aa) Unentgeltliche Überlassung (Eigenverbrauch) 277
(1) Entnahme-Eigenverbrauch 277
(2) Eigenverbrauch sonstiger Leistungen 279
bb) Überlassung zu unter der Mindestbemessungsgrundlage liegenden Vorzugspreisen 280
(1) Lieferung zu Vorzugspreisen 280
(2) Erbringung sonstiger Leistungen zu Vorzugspreisen 280
3. Rechtswidrigkeit und Schuld 281
II. Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft 281
F. Die strafrechtlich verantwortlichen Personen 282
I. Organe der Gesellschaft 283
1. Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben 283
2. Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lassen 285
II. Angestellte der Gesellschaft 286
1. Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben 286
2. Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lassen 287
ΙII. Gesellschafter 288
1. Strafrechtliche Haftung über § 35 AO 289
2. Das \"faktische Organ 289
3. Sonstige Fälle 289
a) Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben 289
b) Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges In-Unkenntnis- Lassen 290
IV. Steuerliche Berater 292
1. Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben 292
2. Steuerhinterziehung durch pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lassen 293
G. Konkurrenzen 295
I. Mehrfache Hinterziehung der gleichen Steuer 295
1. Veranlagungssteuern 295
2. Fälligkeitssteuem 298
II. Hinterziehung verschiedener Steuern 299
ΙII. Konkurrenzverhältnis der Steuerhinterziehung zu durch die verdeckte Gewinnausschüttung begangener Untreue 302
4. Teil: Steuerhinterziehung beim Gesellschafter 303
A. Einkommensteuer 303
I. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter 303
1. Tathandlung 304
a) Unrichtige und unvollständige Angaben 304
aa) Die verdeckte Gewinnausschüttung ist in der Steuererklärung nicht ausgewiesen 305
bb) Die verdeckte Gewinnausschüttung ist in der Steuererklärung bei einer anderen Einkunftsart erfaßt 305
cc) Die verdeckte Gewinnausschüttung ist bei der richtigen Einkunftsart erfaßt, jedoch innerhalb dieser falsch eingeordnet 306
b) Pflichtwidriges Unterlassen von Angaben 306
2. Taterfolg 307
a) Erfolgseintritt 307
b) Höhe der verkürzten Steuer 307
aa) Keine Berücksichtigung der anrechenbaren Körperschaft- und Kapitalertragsteuer 307
(1) Körperschaftsteuer 308
(2) Kapitalertragsteuer 310
bb) Steuerverkürzung durch fehlende oder unrichtige Erklärung der verdeckten Gewinnausschüttung 311
(1) Zahlung eines überhöhten Gehaltes 313
(2) Überlassung von Wirtschaftsgütem und Nutzungen an die Gesellschaft zu überhöhten Preisen 314
(a) Wirtschaftsgut war Privatvermögen des Gesellschafters 314
(b) Wirtschaftsgut war Betriebsvermögen des Gesellschafters 318
(c) Überlassung von Gegenständen des Privatvermögens zur Nutzung 319
(d) Überlassung von Gegenständen des Betriebsvermögens zur Nutzung 320
(3) Überlassung von Wirtschaftsgütem und Nutzungen an Gesellschafter zu Vorzugspreisen 321
(a) Die Zuwendung wird zu privaten Zwecken eingesetzt 321
(b) Die Zuwendung wird vom Gesellschafter zur Erzielung von Einkünften eingesetzt 321
(aa) Überlassung von Wirtschaftsgütem 322
α) Überschußeinkünfte und Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 323
β) Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) 325
(bb) Überlassung von Nutzungen 326
(4) Unangemessene Pensionszusage 327
(5) Verstoß gegen ein Wettbewerbsverbot 329
cc) Besonderheiten bei zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gesellschaftsanteilen 330
dd) Besonderheiten bei Verlusten 332
(1) Die Aufdeckung führt zum Ausweis positiver Einkünfte statt eines Verlustes 332
(2) Die Aufdeckung führt zur Verringerung des Verlustrücktrags 333
(3) Die Aufdeckung führt zu einer Ermäßigung des Verlustvortrags 333
ee) Besonderheiten bei Mituntemehmerschaft und Gemeinschaft 333
ff) Zuwendungen an dem Gesellschafter nahestehende Personen 335
3. Rechtswidrigkeit und Schuld 336
II. Beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter 338
1. Steuerrechtliche Vorüberlegung 338
a) Deutsches Steuerrecht 338
b) Doppelbesteuerungsabkommen 341
2. Steuerstrafrechtliche Untersuchung 341
a) Tathandlung 341
aa) Die Einkommensteuer wird im Abzugswege erhoben (Einkünfte aus Kapitalvermögen) 342
bb) Die Einkommensteuer wird veranlagt (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) 343
b) Taterfolg 343
aa) Die Einkommensteuer wird im Abzugswege erhoben (Einkünfte aus Kapitalvermögen) 343
bb) Die Einkommensteuer wird veranlagt (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) 346
3. Rechtswidrigkeit und Schuld 347
ΙII. Zusammenfassung 347
B. Körperschaftsteuer 354
I. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft als Gesellschafterin 354
1. Tathandlung 354
2. Taterfolg 355
a) Erfolgseintritt 355
b) Höhe der verkürzten Steuer 355
aa) Direkte Zuwendung an die Muttergesellschaft 356
(1) Leistungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft zu überhöhten Preisen 356
(2) Leistungen der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft zu unangemessen niedrigen Preisen 357
(a) Lieferungen 357
(b) Nutzungsüberlassung 357
(c) Verstoß gegen ein Wettbewerbsverbot 358
bb) Zuwendungen an eine der Muttergesellschaft nahestehende Person 358
(1) Zuwendungen an Arbeitnehmer der Muttergesellschaft 358
(2) Zuwendungen an Gesellschafter der Muttergesellschaft 359
(3) Zuwendung an eine Schwestergesellschaft 359
3. Vorsatz, Rechtswidrigkeit und Schuld 360
4. Besonderheiten bei Organschaft 361
a) Tathandlung 361
b) Taterfolg 361
aa) Überlassung von aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütem unter Preis an den Organträger 362
bb) Überlassung von Nutzungen unter Preis an den Organträger 362
cc) Überlassung von aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütem über Preis an die Organgesellschaft 363
dd) Überlassung von Nutzungen über Preis an die Organgesellschaft 364
c) Zusammenfassung 364
II. Beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft als Gesellschafterin 364
1. Steuerliche Vorüberlegung 364
2. Steuerstrafrechtliche Untersuchung 365
a) Tathandlung 365
aa) Die Körperschaftsteuer wird im Abzugswege erhoben 365
bb) Die Körperschaftsteuer wird veranlagt 366
b) Taterfolg 366
aa) Die Körperschaftsteuer wird im Abzugswege erhoben 366
bb) Die Körperschaftsteuer wird veranlagt 367
c) Vorsatz, Rechtswidrigkeit und Schuld 367
C. Gewerbesteuer 368
I. Gewerbesteuer vom Gewerbeertrag 368
1. Steuerliche Vorüberlegung 368
2. Tathandlung 369
3. Taterfolg 370
II. Gewerbesteuer vom Gewerbekapital 371
1. Steuerliche Vorüberlegung 371
2. Tathandlung 372
3. Taterfolg 372
ΙII. Vorsatz, Rechtswidrigkeit und Schuld 373
D. Vermögensteuer 373
I. Vorüberlegung 373
II. Tathandlung 374
III. Taterfolg 375
IV. Subjektiver Tatbestand, Rechtswidrigkeit und Schuld 376
E. Umsatzsteuer 377
F. Schenkungsteuer 378
I. Steuerliche Vorüberlegung 378
II. Tathandlung 379
III. Taterfolg 379
IV. Rechtswidrigkeit und Schuld 380
G. Die strafrechtlich verantwortlichen Personen 381
H. Konkurrenzen 382
I. Mehrfache Hinterziehung derselben Steuer und Hinterziehung verschiedener Steuerarten beim Gesellschafter 382
II. Konkurrenz zwischen der Steuerhinterziehung bei der Gesellschaft und der beim Gesellschafter 382
1. Konkurrenzverhältnis bei Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer bei der Gesellschaft und Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer beim Gesellschafter 382
a) Berücksichtigung auf der Tatbestandsebene 386
b) Gesetzeskonkurrenz 390
c) Einstellung der Körperschaftsteuerhinterziehung nach § 154 StPO 393
d) Berücksichtigung bei der Strafzumessung 394
2. Gewerbesteuer bei Gesellschaft und Gesellschafter 395
3. Tateinheit zwischen der Hinterziehung von Steuern der Gesellschaft und des Gesellschafters in den übrigen Fällen 395
5. Teil: Steuerhinterziehung bei nahestehenden Personen 397
A. Unterhalt 397
B. Verdeckte Einlagen 398
C. Schenkungen 399
I. Private Schenkungen 399
II. Geschenke an Geschäftsfreunde des Gesellschafters 399
Zusammenfassung 401
A. Untreue 402
B. Steuerhinterziehung 402
I. Steuerhinterziehung bei der Gesellschaft 403
1. Körperschaftsteuer 403
2. Kapitalertragsteuer 406
3. Gewerbesteuer 407
4. Vermögensteuer 408
5. Umsatzsteuer 408
6. Vorsatz 408
7. Täterkreis 409
II. Steuerhinterziehung beim Gesellschafter 410
1. Einkommensteuer 410
2. Körperschaftsteuer 412
3. Gewerbesteuer 414
4. Vermögensteuer 415
5. Umsatzsteuer 415
6. Schenkungsteuer 415
IIΙ. Steuerhinterziehung bei nahestehenden Personen 416
IV. Die strafrechtliche Konkurrenz 417
Schlußbetrachtung 418
Anhang I: Verwaltungsanweisungen 423
Anhang II: Doppelbesteuerungsabkommen 453
Anhang IIΙ: Vordrucke der Finanzverwaltung 458
Literaturverzeichnis 496
Stichwortverzeichnis 511