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Rückstellungen nach IFRS

Kritische Analyse und aktuelle Entwicklungen unter besonderer Beachtung von Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen

Maier, Friederike

Meyer=Stiftung, Vol. 7

(2009)

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Abstract

Die Bilanzierung von Rückstellungen ist auf Grund der Unsicherheit, die diesem Bilanzposten innewohnt, schwierig und wird viel diskutiert. Daher bedürfen die Rechnungslegungsvorschriften zur Bilanzierung dieser betragsmäßig sehr bedeutsamen Posten regelmäßig der Auslegung, wodurch kontroverse Debatten ausgelöst werden. Besondere praktische Relevanz kommt Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen zu. Hierbei handelt es sich nicht nur oftmals um hohe Summen, sondern darüber hinaus besteht auch die Herausforderung, den entstehenden Aufwand periodengerecht zu erfassen. Die Rechnungslegung nach IFRS, in deren Mittelpunkt die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen steht, ist bestrebt, durch adäquate Regelungen diesen Sachverhalten gerecht zu werden. Hierzu überarbeitet das IASB den Standard IAS 37 »Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen« im Rahmen des Liabilities-Projekts und plant, insbesondere durch eine veränderte Berücksichtigung der Unsicherheit mit der diese Verpflichtungen verbunden sind, eine grundlegende Neuausrichtung hinsichtlich des Ansatzes und der Bewertung solcher Schulden. Diese Publikation zeigt die Regelungen des IAS 37 zur Bilanzierung von Rückstellungen auf und arbeitet Unklarheiten sowie Ermessensspielräume kritisch heraus. Vor diesem Hintergrund werden die Vorschläge des IASB für eine überarbeitete Rückstellungsbilanzierung analysiert. Dabei wird der Frage nachgegangen, ob bestehende Unklarheiten und Schwierigkeiten bei der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen gelöst werden und welche konzeptionellen Unstimmigkeiten die Neugestaltung nach sich zöge. Darüber hinaus wird die Problematik der Bilanzierung von Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen, die den Abbau, Rückbau, die Entfernung oder Wiederherstellung eines Vermögenswertes oder dessen Standorts am Ende der Nutzungszeit betreffen, thematisiert. Diese Betrachtung erfolgt zuerst aus der bilanztheoretischen Sichtweise um anschließend die Bilanzierung dieser Sachverhalte nach IFRS, verdeutlicht durch Beispiele, aufzuzeigen und zu hinterfragen.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Geleitwort 5
Meyer-Stiftung 6
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abbildungsverzeichnis 12
Tabellenverzeichnis 13
Abkürzungsverzeichnis 14
1 Einleitung 17
1.1 Problemstellung 17
1.2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung 18
2 Grundlagen der Bilanzierung von Rückstellungen 21
2.1 Konzeptionelle Grundlagen zur Abbildung von Rückstellungen 21
2.1.1 Ziele der Rechnungslegung nach IFRS 21
2.1.2 Rückstellungen und deren bilanztheoretische Einordnung 23
2.1.3 Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen vor dem Hintergrund der Bilanztheorien 27
2.2 Grundlagen der Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS 30
2.2.1 Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS 30
2.2.2 Das Liabilities-Projekt des IASB 30
3 Bilanzierung von Rückstellungen nach IAS 37 33
3.1 Anwendungsbereich und Rückstellungsbegriff 33
3.1.1 Anwendungsbereich 33
3.1.2 Begriff der Rückstellung 34
3.1.3 Begriffliche Abgrenzung 36
3.1.4 Präzisierung des Anwendungsbereichs und vereinheitlichte Terminologie nach ED IAS 37 38
3.2 Der Wahrscheinlichkeitsbegriff 40
3.3 Ansatz 43
3.3.1 Gegenwärtige Verpflichtung aus einem Ereignis der Vergangenheit 43
3.3.1.1 Gegenwärtige rechtliche oder faktische Außenverpflichtung 43
3.3.1.2 Unentziehbarkeit auf Grund eines verpflichtenden Ereignisses der Vergangenheit 46
3.3.1.3 Verschärfung der Ansatzkriterien für faktische Verpflichtungen nach ED IAS 37 49
3.3.1.4 Passivierung einer Vollrückstellung für Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen 51
3.3.2 Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme 53
3.3.2.1 Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen 53
3.3.2.2 Ansatz von unbedingten Verpflichtungen nach ED IAS 37 54
3.3.2.3 Sichere Inanspruchnahme bei Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen 58
3.3.3 Verlässliche Schätzbarkeit 58
3.3.3.1 Verlässliche Schätzbarkeit der Verpflichtungshöhe 58
3.3.3.2 Verlässliche Schätzbarkeit möglicher Werte bei Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen 59
3.4 Bewertung bei erstmaligem Ansatz 60
3.4.1 Bewertungsbasis 60
3.4.1.1 Bestmögliche Schätzung der künftigen Ausgaben 60
3.4.1.2 Erwartungswert nach ED IAS 37 62
3.4.1.3 Schätzungsgrundlage bei Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen 64
3.4.2 Künftige Ereignisse 67
3.4.2.1 Vorliegen objektiver Hinweise auf künftige Ereignisse 67
3.4.2.2 Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit künftiger Ereignisse nach ED IAS 37 68
3.4.2.3 Besondere Relevanz künftiger Ereignisse bei Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen 68
3.4.3 Abzinsung 69
3.4.3.1 Abzinsung des Erfüllungsbetrages bei wesentlichen Auswirkungen 69
3.4.3.2 Abzinsung des Erfüllungsbetrages nach ED IAS 37 72
3.4.3.3 Notwendige Abzinsung von Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen 73
3.4.4 Erstattungsansprüche und Veräußerungsgewinne 74
3.4.4.1 Hinreichend sichere Erstattungsansprüche und Veräußerungsgewinne 74
3.4.4.2 Unbedingte Ansprüche nach ED IAS 37 76
3.4.4.3 Mögliche Erstattungsansprüche bei Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen 76
3.5 Aktivierung von Entsorgungs- undWiederherstellungsausgaben 78
3.6 Folgebewertung und Ausbuchung 83
3.6.1 Anpassung, Verbrauch und Auflösung von Rückstellungen 83
3.6.2 Bilanzierung von Änderungen bestehender Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen 84
3.6.2.1 Folgebewertung bei Anwendung des Anschaffungskostenmodells 84
3.6.2.2 Folgebewertung bei Anwendung des Neubewertungsmodells 88
4 Kritische Würdigung 93
4.1 Ermessensspielräume bei der Rückstellungsbilanzierung nach IAS 37 93
4.2 Veränderte Bedeutung der Eintrittswahrscheinlichkeit 95
4.3 Umsetzung der angestrebten Ziele durch das Liabilities-Projekt 99
4.4 Konzept der erfolgsneutralen Aktivierung von Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen 100
5 Schlussbetrachtung 105
Anhangsverzeichnis 107
Literaturverzeichnis 125
Verzeichnis der Stellungnahmen 139
Stichwortverzeichnis 141