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Die Rückabwicklung von Erwerbsvorgängen nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG

Denninger, Isabella

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 154

(2021)

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About The Author

Isabella Denninger studierte von 2008 bis 2013 Rechtswissenschaften mit dem Schwerpunkt Innerstaatliches, Internationales und Europäisches Steuerrecht an der Ludwig-Maximilians-Universität in München. Nach dem Referendariat (OLG-Bezirk München) war sie als Rechtsanwältin promotionsbegleitend in einer deutschen transaktionsfokussierten Wirtschaftskanzlei tätig (2015-2017). 2019 erfolgte die Bestellung zur Steuerberaterin und Fachanwältin für Steuerrecht. Seither arbeitet sie in einer führenden Anwaltssozietät mit dem Fokus M&A-Transaktionen sowie (internationales) Unternehmenssteuerrecht in München. 2020 wurde sie an der Friedrich-Alexander-Universität (Erlangen-Nürnberg) promoviert. Isabella Denninger studied law at the Ludwig-Maximilians-University in Munich from 2008 to 2013 with a focus on national, international and European tax law. After her legal clerkship (district of Munich, 2015), she worked as a lawyer in a German transaction-focused law firm while pursuing her PhD. In 2019 she was appointed tax advisor and specialist lawyer for tax law. Since then she has been working for a leading law firm in Munich with a focus on M&A transactions and (international) corporate tax law. In 2020 she received her PhD at the Friedrich-Alexander-University (Erlangen-Nuremberg).

Abstract

Die Arbeit thematisiert dogmatische Fragestellungen der Rückabwicklung von Erwerbsvorgängen nach § 16 Abs. 1 GrEStG (Rückgängigmachung) und § 16 Abs. 2 GrEStG (Rückerwerb) unter Einbeziehung des Steuerschuld- und Verfahrensrechts, anderer besonderer Steuergesetze sowie der Rechtshistorie. Im Mittelpunkt stehen zwei höchst praxisrelevante Fragen: Zum einen geht es in Dreieckskonstellationen um die Abgrenzung der Rückabwicklung von sog. Zweiterwerbsfällen – erstere löst nur einmal Grunderwerbsteuer aus, letztere bis zu dreimal. Zum anderen geht es um Auslegungs- und Anwendungsfragen im Zusammenhang mit den Ergänzungstatbeständen des § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG.
Isabella Denninger kommt zu dem Ergebnis, dass sich die Anforderungen an die Rückabwicklung eines Erwerbsvorgangs bspw. nicht nach zivilrechtlichen Kriterien bestimmen, sondern unter Berücksichtigung des Belastungsgrunds des GrEStG zu konkretisieren sind. Dabei erörtert sie auch rechtshistorische und methodologische Aspekte.
»Rescission of Real Estate Transactions«

The thesis deals with dogmatic questions of the reversal of real estate transactions according to § 16 Abs. 1 GrEStG (rescission) and § 16 Abs. 2 GrEStG (reacquisition) including tax debt and procedural law, other special tax laws and legal history. The focus is on the delimitation of the reversal of resales as well as questions of interpretation and application in connection with § 1 para. 2a to 3a GrEStG.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vowort 5
Inhaltsübersicht 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 18
§ 1 Allgemeines 21
A. Problemaufriss und Relevanz 21
B. Zielsetzung und Gegenstand der Arbeit 25
§ 2 Systematische Bezüge der grunderwerbsteuerlichen Rückabwicklung 27
A. Grunderwerbsteuerliche Grundlagen 27
I. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Grunderwerbsteuer 27
1. Rechtfertigungsbedürftigkeit der Grunderwerbsteuer 27
2. Rechtfertigungsansätze zur Erschließung der Grunderwerbsteuerquelle 29
3. Konkrete Ausgestaltung des GrEStG und Gebot der Folgerichtigkeit 32
II. Besteuerungsgegenstand – Historische Genese der Erwerbsvorgänge des GrEStG 33
1. Besondere Besteuerungsmerkmale (Besteuerungsgegenstände des § 1 GrEStG) 33
a) § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 34
b) § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG 36
c) § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 36
d) § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG 37
e) § 1 Abs. 1 Nr. 5 bis Nr. 7 GrEStG 37
f) § 1 Abs. 2 GrEStG 38
g) § 1 Abs. 2a GrEStG 40
h) § 1 Abs. 3 GrEStG 41
i) § 1 Abs. 3a GrEStG 42
2. Weitere allgemeine Besteuerungsmerkmale 43
a) Rechtsvorgang 43
b) Inländisches Grundstück 43
c) Rechtsträgerwechsel 44
d) Keine Entgeltlichkeit 44
III. Belastungsgrund der Grunderwerbsteuer 45
1. Übertragung von Herrschaftsmacht als Belastungsgrund 45
2. Herrschaftsmacht bei den Erwerbsvorgängen des § 1 GrEStG 49
a) § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 49
b) § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG 50
c) § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 50
d) § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG 51
e) § 1 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 7 Alt. 1 GrEStG 51
f) § 1 Abs. 1 Nr. 6 und Nr. 7 Alt. 2 GrEStG 51
g) § 1 Abs. 2 GrEStG 53
h) § 1 Abs. 2a GrEStG 55
i) § 1 Abs. 3 GrEStG 55
j) § 1 Abs. 3a GrEStG 56
3. Zusammenfassung 57
IV. Rechtfertigung, Folgerichtigkeit und Auslegung der Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung des Belastungsgrundes 58
1. Rechtfertigung und Folgerichtigkeit der Grunderwerbsteuer 58
2. Belastungsgrund und Auslegung des GrEStG 59
a) Auslegung von Rechtsbegriffen im Steuerrecht 59
b) Verhältnis zwischen Steuerrecht und Zivilrecht 60
c) Belastungsgrund und Auslegung 61
B. Rückabwicklung eines Erwerbsvorgangs 61
I. Begriff der Rückabwicklung 61
II. Grunderwerbsteuerliche Behandlung der Rückabwicklung 62
1. Gesetzliche Grundlagen der Rückabwicklung 62
a) Grundsatz der Unabänderlichkeit des Steueranspruchs 62
b) Ausnahmen vom Grundsatz der Unabänderlichkeit des Steueranspruchs 62
aa) § 41 AO 62
bb) § 16 GrEStG 63
c) Abgrenzung des § 41 Abs. 1 AO zu § 16 GrEStG 64
2. Historische Genese der Vorschrift über die grunderwerbsteuerliche Rückabwicklung 65
a) § 79 RStempG und Ausführungsbestimmungen des Bundesrats 65
b) § 34 ZuwStG und Ausführungsbestimmungen 66
c) § 23 GrEStG 68
d) § 17 GrEStG 69
e) § 16 GrEStG 71
f) Jüngste Entwicklungen des § 16 GrEStG 73
g) Zusammenfassung und Telos des § 16 GrEStG 73
§ 3 Rückabwicklung eines Erwerbsvorgangs nach § 16 Abs. 1 GrEStG 74
A. Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs 74
I. Anwendungsbereich § 16 Abs. 1 GrEStG 74
II. Tatbestandsmerkmale des § 16 Abs. 1 GrEStG 75
1. § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 75
2. § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG 75
3. Abgrenzung § 16 Abs. 1 Nr. 1 von Nr. 2 GrEStG 76
III. Rechtsfolge 77
B. Rechtsbegriff „Rückgängigmachung“ 77
I. Tatbestandselemente der Rückgängigmachung 77
1. Zivilrechtliche Rückgängigmachung 78
2. Vollständige Rückgängigmachung 80
3. Tatsächliche Rückgängigmachung 80
C. Problematische Fallkonstellationen 81
I. Zweiterwerbsfälle 82
1. Abgrenzung Zweiterwerbsfälle von sonstigen Vertragsgestaltungen 82
2. Schlichte, besondere und erweiterte Zweiterwerbsfälle 84
3. Erhöhte Anforderungen an Rückgängigmachung bei Zweiterwerbsfällen 85
4. Entwicklung der Anforderungen an vollständige Rückgängigmachung i. R. der schlichten Zweiterwerbsfälle 86
a) Formlose Aufhebung bei nicht missbräuchlicher Gestaltung 86
b) Aufheben der wirtschaftlichen Folgen / des wirtschaftlichen Ergebnisses 87
c) Veräußerer erlangt ursprüngliche Rechtsstellung wieder 89
d) Nicht-mehr-Bestehenbleiben von Bindungen von grunderwerbsteuerlicher Bedeutung 90
e) Sachlicher Zusammenhang der Rechtspositionen der Vertragsparteien 91
f) Verwertung einer verbliebenen Rechtsposition im eigenen Interesse 91
aa) Aus rückgängig gemachten Erwerbsvorgang verbliebene Rechtsposition 92
bb) Tatsächliche Verwertung im Zusammenhang mit der Weiterveräußerung 92
cc) Eigenes (wirtschaftliches) Interesse 93
g) Stellungnahme 95
aa) Fortbestehender Übereignungsanspruch 95
bb) Nicht (vollständig) erfüllter Kaufpreis-Rückzahlungsanspruch 95
cc) Fortbestehen von Besitz, Nutzen und Lasten 97
dd) Fortbestehende Grundbuchpositionen 98
ee) Mehrere fortbestehende Rechtspositionen 100
ff) Verwertung einer verbliebenen Rechtsposition im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse 101
5. Anforderungen an vollständige Rückgängigmachung i. R. der besonderen Zweiterwerbsfälle 101
a) Wirtschaftliche Betrachtungsweise vs. grunderwerbsteuerlich bedeutsamen Änderung? 102
aa) Wirtschaftliche Betrachtungsweise 102
bb) Grunderwerbsteuerlich bedeutsame Änderung 103
b) Stellungnahme 104
aa) Wirtschaftliche Betrachtungsweise 104
bb) Grunderwerbsteuerlich bedeutsame Änderung 105
6. Anforderungen an vollständige Rückgängigmachung i. R. der erweiterten Zweiterwerbsfälle 106
II. Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 1, Nr. 3 GrEStG 107
1. Anwendungsbereich des § 16 GrEStG 107
2. Rückgängigmachung insoweit, als § 1 Abs. 3 GrEStG nicht (mehr) erfüllt ist 107
III. Rückgängigmachung von Grundstücksgeschäften bei zwischenzeitlicher Anteilsvereinigung bzw. -übertragung nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG (Problem der materiellen Rückwirkung) 109
1. Sachverhaltskonstellationen und Problemaufriss 109
2. Abgrenzung zu den Fällen mit zivilrechtlicher Rückwirkung 110
3. Problem der materiellen Rückwirkung von § 16 Abs. 1 GrEStG 111
a) Grundsatz 111
b) Ausnahme 111
c) Stellungnahme 113
D. Lösung der problematischen Fallkonstellationen 113
I. Bestimmung der Reichweite der vollständigen Rückgängigmachung 113
1. Wörtliche Auslegung 114
a) Allgemeiner Sprachgebrauch 114
b) Besonderer (steuerrechtlicher) Sprachgebrauch: 115
aa) Umsatzsteuerliche Wertungen 115
(1) Grundlagen des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG 116
(2) Tatsächliche Rückgewähr der empfangenen Leistung i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG als Maßstab 117
(3) Zulässigkeit umsatzsteuerrechtlicher Konkretisierungen 118
bb) Schenkungsteuerliche Wertungen 121
(1) Grundlagen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 122
(2) Tatsächliche Herausgabe i. S. d. § 29 ErbStG als Maßstab 122
(3) Zulässigkeit schenkungsteuerlicher Konkretisierungen 124
cc) Bürgerlich-rechtliche Wertungen 126
(1) Grundlagen des § 346 Abs. 1 BGB 126
(2) Erfüllen der Rückgewährpflichten i. S. d. § 346 Abs. 1 BGB als Maßstab 127
(3) Zulässigkeit bürgerlich-rechtlicher Konkretisierungen 127
c) Zwischenergebnis 130
2. Historische Auslegung 130
3. Systematische Auslegung 130
4. Wirtschaftliche Betrachtungsweise 132
a) Grundlagen 132
aa) Auslegung nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 133
bb) Divergenz von deklarierter Form und wirtschaftlichem Erfolg 134
b) Reichweite der Rückgängigmachung nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 134
c) Zulässigkeit der Auslegung nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 135
5. Teleologische Auslegung 137
a) Normzweck des § 16 GrEStG 138
b) Keine Modifikation des Normzwecks bei Berücksichtigung des Gesetzeszwecks 139
c) Zwischenergebnis 141
II. Bestimmung der Reichweite der vollständigen Rückgängigmachung in den Zweiterwerbsfällen 142
1. Teleologische Auslegung und Zweiterwerbsfälle 142
a) Rechtstheoretische Grundlagen 142
aa) Missbräuchliche Gestaltungen, § 5 RAO bzw. § 6 StAnpG 143
bb) § 1 Abs. 1 Nr. 6 oder Nr. 7 GrEStG 147
cc) Innerer, systematischer Zusammenhang zu § 1 GrEStG 147
b) Stellungnahme zu den rechtstheoretischen Grundlagen 148
aa) Abgrenzungskriterium nach § 5 RAO bzw. § 6 StAnpG 148
bb) Abgrenzungskriterium nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 oder Nr. 7 GrEStG 149
cc) Abgrenzungskriterium nach innerem, systematischem Zusammenhang zu § 1 GrEStG 149
c) Jüngste Entwicklungen der rechtstheoretischen Grundlagen 150
aa) Kombination aus § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 1 Abs. 2 GrEStG 151
(1) Verwertung einer verbliebenen Rechtsposition 151
(2) Im eigenen wirtschaftlichen Interesse vs. auf eigene Rechnung 155
(3) Kombination aus Tatbestandselementen des § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 1 Abs. 2 GrEStG 158
bb) Grundsätzliche Zulässigkeit der Kombination aus § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 1 Abs. 2 GrEStG 159
cc) Zulässigkeit der Kombination aus § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 1 Abs. 2 GrEStG in den Zweiterwerbsfällen 160
2. Konkretisierungen der vollständigen Rückgängigmachung im Lichte des Leistungsfähigkeitsprinzips 161
a) Innehaben einer verbliebenen grunderwerbsteuerlich relevanten Rechtsposition 161
aa) Rechtsposition aufgrund Vertragsübernahme oder Vertragsbeitritt 162
bb) Abgrenzung Vertragsübernahme / Vertragsbeitritts vom Neuabschluss 163
cc) Rechtsposition aufgrund Veräußerungsermächtigung i. S. d. § 1 Abs. 2 GrEStG 164
dd) Zwischenergebnis 165
b) Gebrauchmachen einer Rechtsposition 165
c) Zweiterwerbsfälle 167
aa) Schlichte Zweiterwerbsfälle 167
bb) Besondere Zweiterwerbsfälle 167
cc) Erweiterte Zweiterwerbsfälle 169
III. Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 170
IV. Rückgängigmachung bei zwischenzeitlicher Tatbestandsverwirklichung der § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG 171
1. Differenzierung nach bürgerlich-rechtlichen Wirkungen 171
a) Rückgängigmachung von unwirksamen Erwerbsvorgängen 171
b) Rückgängigmachung von wirksamen Erwerbsvorgängen 172
2. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und §§ 163, 227 AO 174
a) § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO 174
b) Erlass aus Billigkeitsgründen nach §§ 163, 227 AO 176
3. § 16 Abs. 1 GrEStG (analog) bei Rückgängigmachung des Grundstückskaufs 178
a) Lückenfeststellung 178
b) Lückenausfüllung durch Analogie 179
aa) Planwidrige Unvollständigkeit 180
bb) Vergleichbare Interessenlage 181
(1) Vergleichbare Interessenlage bei den streitigen Fallkonstellationen 181
(2) Vergleichbare Interessenlage bei Zwischengeschäften 182
cc) Analoge Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG auf die streitigen Fallkonstellationen 185
4. Kein § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG (analog) bei Rückgängigmachung des Grundstücksverkaufs 186
§ 4 Rückabwicklung eines Erwerbsvorgangs nach § 16 Abs. 2 GrEStG 188
A. Rückerwerb des Eigentums an dem veräußerten Grundstück 188
I. Sachlicher Anwendungsbereich 188
II. Tatbestandsmerkmale des § 16 Abs. 2 GrEStG 189
1. Allgemeine Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG 189
a) Vorausgegangener steuerbarer Erwerbsvorgang 189
b) Identität 190
aa) Identität der Beteiligten 190
bb) Identität des Grundstücks 191
2. Besondere Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG 192
a) § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 192
b) § 16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 193
c) § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG 195
III. Rechtsfolge 195
B. Rechtsbegriff „Rückerwerb“ 195
I. Tatbestandselemente des Rückerwerbs 195
1. Zivilrechtlicher Rückerwerb 196
2. Tatsächlicher und vollständiger Rückerwerb 197
3. Zusammenfassung 198
C. Problematische Fallkonstellationen 198
I. Zweiterwerbsfälle 198
1. Anforderungen an den Rückerwerb i. R. d. schlichten Zweiterwerbsfälle 199
a) Gleichlauf der Anforderungen des § 16 Abs. 1 GrEStG 199
b) Verwertung grunderwerbsteuerlich relevanter Rechtsposition im eigenen wirtschaftlichen Interesse 200
2. Anforderungen an den Rückerwerb i. R. d. besonderen und erweiterten Zweiterwerbsfälle 201
II. Rückerwerb übergegangener Anteile nach § 1 Abs. 2a GrEStG 201
1. Anwendungsbereich des § 16 GrEStG 201
2. Umfang des Rückerwerbs übergegangener Anteile 202
a) Rückerwerb insoweit, als § 1 Abs. 2a GrEStG nicht (mehr) erfüllt ist 202
b) Kaufpreisrückzahlung und ursprüngliche Gesellschafterstellung 204
3. Stellungnahme 205
III. Rückerwerb übertragener Anteile nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 GrEStG 206
1. Rückerwerb insoweit, als § 1 Abs. 3 GrEStG nicht (mehr) erfüllt ist 206
a) § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG 206
b) § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG 207
2. Stellungnahme 208
IV. Rückerwerb bei zwischenzeitlicher Tatbestandsverwirklichung der § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG 209
V. Rückabwicklung von § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG bei zwischenzeitlicher Änderung des Grundstücksbestands 210
1. Sachverhaltskonstellationen 210
a) Rückabwicklung von § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG bei zwischenzeitlichem Grundstückskauf 211
b) Rückabwicklung von § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG bei zwischenzeitlichem Grundstücksverkauf 211
2. Problemaufriss 211
3. Problem der anteils- oder grundstücksbezogenen Sichtweise 212
a) Ansichten in der Literatur 212
b) Stellungnahme 213
D. Lösung der problematischen Fallkonstellationen 215
I. Bestimmung der Reichweite des Rückerwerbs 215
II. Bestimmung der Reichweite des Rückerwerbs im Rahmen der Zweiterwerbsfälle 215
1. Konkretisierungen des vollständigen Rückerwerbs im Lichte des Leistungsfähigkeitsprinzips 215
a) Zulässigkeit der Übertragung der entwickelten Kriterien im Zusammenhang mit § 16 Abs. 1 GrEStG 215
b) Innehaben einer verbliebenen grunderwerbsteuerlich relevanten Rechtsposition 216
c) Gebrauchmachen einer Rechtsposition – Verwertungsmöglichkeit des Erwerbers i. S. einer grunderwerbsteuerlichen Neuzuordnung des Grundstücks 217
2. Zweiterwerbsfälle und Verwertung einer sonstigen Rechtsposition 217
a) Schlichte Zweiterwerbsfälle 217
b) Besondere Zweiterwerbsfälle 217
c) Erweiterte Zweiterwerbsfälle 218
III. Reichweite der Wirkungen des § 16 Abs. 2 GrEStG in den Fällen des Rückerwerbs von Grundstücksgeschäften bei zwischenzeitlicher Tatbestandsverwirklichung nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG 219
IV. Reichweite der Wirkungen des § 16 Abs. 2 GrEStG in den Fällen des Rückerwerbs von Anteilen bei zwischenzeitlichen Grundstücksgeschäften 221
1. Anteils- und Grundstücksbezogenheit von § 1 Abs. 2a bis Abs. 3a GrEStG 221
2. Anteils- und Grundstücksbezogenheit des § 16 Abs. 2 GrEStG 222
a) Keine Rückabwicklung einer Fiktion 222
b) Anteilsbezogenheit des § 16 Abs. 2 GrEStG 222
c) Grundstücksbezogenheit des § 16 Abs. 2 GrEStG 223
3. Anteils- und grundstücksbezogene Reichweite des § 16 Abs. 2 GrEStG 223
§ 5 Zusammenfassung der Ergebnisse 225
Literaturverzeichnis 230
Sachverzeichnis 239