Menu Expand

Der Vertrauensschutz des gutgläubigen Unternehmers im harmonisierten Umsatzsteuerrecht

Sanden, Philipp von

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 156

(2021)

Additional Information

Book Details

Pricing

About The Author

Philipp von Sanden studierte Rechtswissenschaften an der Universität Passau von 2012 bis 2018. Seinen Schwerpunkt wählte er im Gesellschafts- und Steuerrecht. Im Jahr 2015 erzielte er als Mitglied des Teams der Universität Passau den dritten Platz beim renommierten »BFH Moot Court«. Nach erfolgreichem Abschluss der Ersten Juristischen Staatsprüfung arbeitete er als Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl von Prof. Dr. Rainer Wernsmann für Staats- und Verwaltungsrecht, insbesondere Finanz- und Steuerrecht. Zu dieser Zeit publizierte er mehrere Beiträge zum deutschen Steuerrecht. Momentan bereitet er sich auf das Zweite Juristische Staatsexamen in Wiesbaden vor. Philipp von Sanden studied German law at the University of Passau from 2012 to 2018. He specialized in German corporate and tax law. As a member of the team of the University of Passau, he achieved the third place at the renowned ›BFH Moot Court‹ for German tax law in 2015. After successfully passing his first State Exam, he worked as a research assistant at the chair of Prof. Dr. Rainer Wernsmann for constitutional and administrative law, with a focus on finance and tax law, at the University of Passau. During this time, he published several articles on German tax law. Currently, he is preparing for his Second State Exam in Wiesbaden.

Abstract

Das Erhebungssystem der Umsatzsteuer zwingt den Unternehmer, sich zur Geltendmachung von Steuervorteilen Angaben über seine Geschäftspartner einzuholen. Jedoch sind Einblicke in die fremden Vorgänge oftmals nicht oder nur mit unwirtschaftlichem Aufwand möglich. Dies wirft die Frage eines Vertrauensschutzes auf, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die Angaben unzutreffend sind. Der deutsche Gesetzgeber hat dies ausschließlich in § 6a Abs. 4 UStG für den Teilbereich der innergemeinschaftlichen Lieferungen vorgesehen. Die Problematik existiert jedoch bereichsübergreifend im gesamten Umsatzsteuerrecht (wie zum Beispiel auch im Vorsteuerabzugsrecht). Kernthese der Arbeit ist, dass der vom Staat in Dienst genommene gutgläubige Unternehmer keine Ausfallhaftung übernehmen muss, wenn er alles in seiner Macht Stehende getan hat, um die Angaben des Geschäftspartners zu überprüfen. »The Protection of the Good Faith Entrepreneur’s Justified Expectations in the Harmonized Value Added Tax Law«

In the European Union, value added tax law is harmonized in order to prevent distortion of business competition. The entrepreneur has to gather information about his business partners to obtain a tax advantage (such as input tax deduction). When it comes to not verifiable false information, the good faith entrepreneur’s justified expectations have to be protected.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsübersicht 9
Inhaltsverzeichnis 11
Abkürzungsverzeichnis 20
Teil I: Einleitung und Grundlagen der Untersuchung 25
§ 1 Einleitung 25
A. Der redliche Unternehmer im harmonisierten Umsatzsteuerrecht 25
B. Gang der Untersuchung 30
§ 2 Grundlagen des Vertrauensschutzes im Umsatzsteuerrecht 31
A. Erhebungssystem der Umsatzsteuer 31
I. Allphasen-Netto-System als europäische Vorgabe 32
1. Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer bis 1967 33
2. Allphasen-Netto-Umsatzsteuer seit 1968 34
II. Systembedingte Abhängigkeit von Angaben der Geschäftspartner 35
1. Abhängigkeitsverhältnisse im Allphasen-Netto-System 35
a) Indirekte Erhebungsform der Umsatzsteuer 36
b) Nachweispflichten des Unternehmers 36
2. Abhängigkeitsverhältnisse im internationalen Warenverkehr 37
a) Bestimmungslandprinzip als maßgebliches Besteuerungssystem 37
b) Nachweispflichten als Folge des Bestimmungslandprinzips 39
c) Vergleich mit dem Ursprungslandprinzip 40
3. Abhängigkeitsverhältnisse in umsatzsteuerlichen Spezialfällen 42
III. Zwischenergebnis 42
B. Gleichsetzung von Gutglaubensschutz und Vertrauensschutz? 43
I. Ausgangssituation: Vertrauensbildung durch Privatperson 44
II. Weites Verständnis des Vertrauensschutzes 45
III. Zwischenfazit 47
C. Missbrauchs- und Betrugskontrolle nebst Vertrauensschutz 48
I. Zur Missbrauchs- und Betrugsanfälligkeit der Umsatzsteuer 49
II. Bösgläubigkeit als eigenständiger Versagungsgrund 50
III. Verhinderung neuer Missbrauchs- und Betrugsvarianten 52
§ 3 Zusammenfassung 54
Teil II: Steuerpflicht in Abhängigkeit von Angaben der Geschäftspartner 55
§ 4 Bestandsaufnahme der Fallkonstellationen 55
A. Vorsteuerabzugsrecht, §§ 15, 15a UStG 55
I. Grundlagen des Vorsteuerabzugsrechts 55
II. Erster Schritt: Erfassung der relevanten Tatbestandsmerkmale 57
1. Unternehmereigenschaft des Vorleistenden 57
a) Vorleistender als Scheinunternehmer 58
b) Strohmann oder Hintermann als Nichtunternehmer 59
aa) Identität von Leistendem und Rechnungsaussteller 60
bb) Strohmann ohne Unternehmereigenschaft 61
cc) Hintermann ohne Unternehmereigenschaft 61
dd) Zwischenergebnis 62
2. Rechnungsangaben gemäß § 14 Abs. 4 UStG 62
a) Rechtlicher Gehalt der Rechnungsanforderungen 63
aa) Analyse der EuGH-Rechtsprechung 63
(1) EuGH-Urteil vom 29.4.2004, Terra Baubedarf 63
(2) EuGH-Urteil vom 15.9.2016, Senatex 64
(3) EuGH-Urteil vom 15.9.2016, Barlis 06 65
(4) EuGH-Urteil vom 21.11.2018, Vădan 66
bb) Rechtsprechung des BFH 67
cc) Stellungnahme 67
(1) Ordnungsgemäße Rechnung als formelles Nachweismittel 67
(2) Steuerausweis als materielles Kriterium? 69
(3) Gänzliche Entbehrlichkeit der Rechnung? 69
(a) Zunächst: Kritische Betrachtung der Vădan-Entscheidung 70
(b) Progressives Verständnis vom Erfordernis einer Rechnung 71
dd) Konsequenzen für den Vertrauensschutz 73
(1) Anderweitige Nachweisführung gelingt nicht 74
(2) Anderweitige Nachweisführung gelingt 74
(3) Rechnung entspricht nicht den Formvorgaben 75
b) Vertrauensschutz bei unrichtigen Rechnungsangaben 76
aa) Nicht überprüfbare Rechnungsangaben 76
(1) Angaben zur Steuernummer oder USt-IdNr. 76
(2) Angaben zur Rechnungsnummer 78
(3) Angaben zu Name und Anschrift 79
(4) Angaben zum Ausstellungsdatum 80
bb) Überprüfbare Rechnungsangaben 81
(1) Angaben zum Leistungsdatum 81
(2) Angaben zur Leistungs- oder Empfängerbeschreibung 82
(3) Angaben zum (Netto-)Entgelt 82
(4) Angaben zum Steuerausweis 83
c) Verhältnis der Rechnungskorrektur zum Vertrauensschutz 84
aa) Rechnungsberichtigung 84
(1) Berichtigung nach § 14c Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 17 UStG 84
(2) Berichtigung nach § 14c Abs. 2 S. 3, S. 5 i. V. m. § 17 UStG 85
(3) Berichtigung nach § 31 Abs. 5 UStDV 87
(4) Rückwirkung der Rechnungsberichtigung 87
(a) Konstitutive Rechnungsmerkmale 88
(b) Keine rückwirkende Korrektur des Steuerausweises? 88
(c) Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO 90
bb) Rechnungsergänzung 92
(1) Anderweitige Beweisführung durch Zeugen? 92
(2) Ergänzung von Kernbestandteilen der Rechnung 93
cc) Verhältnis zum Vertrauensschutz 94
(1) Vertrauensschutz des Leistenden beim Steuerausweis 94
(a) Unrichtiger Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG 95
(b) Unberechtigter Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG 95
(2) Vertrauensschutz des Leistungsempfängers 97
d) Zusammenfassende Übersicht 100
e) Vorsteuerabzug mit Gutschriften, § 14 Abs. 2 S. 2 UStG 100
3. Erbringung einer Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne 102
a) Anlastung des Risikos juristisch umstrittener Sachverhalte 102
b) Täuschung über das Vorliegen oder Folgen einer Leistung 104
aa) Nach außen kundgetane und innere Absicht 104
bb) Kritik 105
cc) Lösungsvorschlag: Einbeziehung des Vertrauensschutzes 106
III. Zweiter Schritt: Versagung des Vorsteuerabzugs nur noch wegen Bösgläubigkeit hinsichtlich eines Missbrauchs oder Steuerbetrugs 107
1. Rechtsprechung des EuGH 107
2. Rechtsprechung des BFH 108
3. Stellungnahme 109
a) Eigenständiger Versagungsgrund bei Bösgläubigkeit 109
b) Beweislastverteilung bezüglich gesetzlicher Voraussetzungen 110
c) Vertrauensschutz als Ausfluss der Beweislastverteilung 110
aa) Keine Pflicht zum Negativbeweis 111
bb) Nachforschungspflicht nur bei überprüfbaren Falschangaben 112
d) Direkter Anspruch auf Vertrauensschutz 114
4. Verhältnis zur Beweislastverteilung im Strafverfahren 115
IV. Zwischenergebnis 117
B. Steuerbefreiung und Steuerbarkeit von innergemeinschaftlichen Lieferungen, §§ 4 Nr. 1 lit. b i. V. m. 6a UStG und §§ 3, 3c ff. UStG 118
I. Grundlagen zur innergemeinschaftlichen Lieferung 119
1. Tatbestandliche Voraussetzungen 119
2. Nachweispflichten, § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV 120
a) Neuregelungen zum 1.1.2020 120
aa) Vermutungsregelung nach Art. 45a MwSt-DVO 120
bb) Neuregelung der §§ 17a ff. UStDV 122
b) Verhältnis des Art. 45a MwSt-DVO zu §§ 17a ff. UStDV n. F. 123
3. Nationale Vertrauensschutzregelung, § 6a Abs. 4 UStG 123
a) Ursprüngliche Kritik an § 6a Abs. 4 UStG 124
b) Deklaratorischer Regelungsgehalt des § 6a Abs. 4 UStG 124
4. Sonderfälle innergemeinschaftlicher Lieferungen 126
a) Innergemeinschaftliche Reihengeschäfte 126
b) Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte, § 25b UStG 128
c) Ausfuhrreihengeschäfte 129
II. Erster Schritt: Erfassung der relevanten Tatbestandsmerkmale 129
1. Bilaterale innergemeinschaftliche Liefergeschäfte 130
a) Unternehmereigenschaft des Abnehmers 130
aa) Scheinunternehmerschaft des Abnehmers 131
bb) Auseinanderfallen von angeblichem und tatsächlichem Abnehmer 131
b) Unrichtiger Beleg- oder Buchnachweis 132
aa) Verhältnis der formellen Nachweise zum Vertrauensschutz 132
(1) Vermutungswirkung der formellen Nachweispflichten 133
(2) Verhältnis des Art. 45a MwSt-DVO zum Vertrauensschutz 135
(3) Verhältnis der §§ 17b-17d UStDV n. F. zum Vertrauensschutz 135
(a) Rechnungsdoppel, § 17b Abs. 2 Nr. 1 UStDV n. F. 136
(b) Gelangensbestätigung, § 17b Abs. 2 Nr. 2 UStDV n. F. 137
(c) Belegnachweis nach § 17b Abs. 3 UStDV n. F. 139
(d) Belegnachweis nach § 17c UStDV n. F. 140
(e) Verhältnis des Buchnachweises nach § 17d UStDV n. F. zum Vertrauensschutz 140
bb) Zwischenergebnis 141
c) Mitteilung der USt-IdNr. und zusammenfassende Meldung 143
aa) Bestätigungsverfahren nach § 18e Nr. 1 UStG 144
bb) Vertrauensschutz bei Falschangaben des Abnehmers 146
d) Erbringung einer Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne 147
e) Erwerb des Abnehmers „für sein Unternehmen“ 148
f) Ausbleibende Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland 148
2. Mehrseitige innergemeinschaftliche Liefergeschäfte 149
a) Vertrauensschutz bei der Zuordnung der Warenbewegung 149
aa) EuGH-Urteil vom 21.2.2018, Kreuzmayr GmbH 150
bb) Irrtümliche rechtliche Würdigung 151
cc) Vertrauensschutz bei täuschungsbedingter Fehlbeurteilung 152
b) Innergemeinschaftliche Anschlussgeschäfte 154
aa) Zum sogenannten „Zollverfahren 42“ 154
bb) Vertrauensschutz im „Zollverfahren 42“ 155
(1) Einheitliche Betrachtungsweise des Liefervorgangs 155
(2) Vertrauensschutz des „indirekten Vertreters“ 156
cc) Zusammenfassende Bewertung 157
3. Ortsbestimmung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen 158
a) Auffangbesteuerung nach § 3d S. 2 UStG 158
b) Ortsbestimmungen in besonderen Fällen nach § 3c UStG 160
III. Zweiter Schritt: Versagung der Steuerbefreiung nur noch wegen Bösgläubigkeit hinsichtlich eines Missbrauchs oder Steuerbetrugs 161
1. Bösgläubigkeit als eigenständiger Versagungsgrund 161
2. Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung 162
3. Zusätzliches Fehlen materieller Tatbestandsvoraussetzungen 162
IV. Zwischenergebnis 163
C. Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen, § 4 Nr. 1 lit. a UStG i. V. m. § 6 UStG 164
I. Erster Schritt: Erfassung der relevanten Tatbestandsmerkmale 165
1. EuGH-Urteil vom 21.2.2008, Netto Supermarkt 165
2. Konsequenzen für den Vertrauensschutz im Umsatzsteuerrecht 166
II. Zweiter Schritt: Versagung der Steuerbefreiung nur noch wegen Bösgläubigkeit hinsichtlich eines Missbrauchs oder Steuerbetrugs 168
III. Zwischenergebnis 169
D. Bestimmung des Ortes einer sonstigen Leistung, § 3 Abs. 9 UStG i. V. m. § 3a UStG 169
I. Vermutungsregelungen nach Art. 18 ff. MwSt-DVO 170
II. Vertrauensschutz bei sonstigen Leistungen 171
1. Systematische Einordnung der Art. 18 ff. MwSt-DVO 171
2. „Gegenteilige Informationen“ des Unternehmers 172
III. Zwischenergebnis 173
E. Reverse-Charge-Verfahren, § 13b UStG 173
I. Systembedingte Nachweispflichten des leistenden Unternehmers 174
II. „Nichtbeanstandungsregelung“ gemäß § 13b Abs. 5 S. 7 UStG 175
III. Vertrauensschutz im Reverse-Charge-Verfahren 175
1. Unzutreffende Annahme des § 13b UStG 175
2. Unzutreffende Nichtanwendung des § 13b UStG 177
F. Differenzbesteuerung, § 25a UStG 178
I. Abhängigkeit von Angaben des Geschäftspartners 178
II. EuGH-Urteil vom 18.5.2017, Litdana 179
III. Eigene Bewertung 180
§ 5 Verhältnis des Vertrauensschutzes zu zivilrechtlichen Ansprüchen 181
A. In Betracht kommende zivilrechtliche Anspruchsgrundlagen 181
I. Schadensersatzrechtliche Ansprüche 181
II. Bereicherungsrechtliche Ansprüche und Vertragsauslegung 182
B. Vorrangige Verweisung auf die Geltendmachung zivilrechtlicher Ansprüche 184
I. Zum Vorsteuerabzugsrecht, §§ 15, 15a UStG 184
1. Überprüfbare oder nicht überprüfbare Angaben 185
2. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis, § 14c UStG 186
a) In Bezug auf den Leistenden 186
b) In Bezug auf den Leistungsempfänger 186
3. Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG 188
4. Anzahlungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 UStG 189
5. Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG 190
II. Zur Steuerbefreiung grenzüberschreitender Lieferungen 192
III. Zum Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b UStG 192
IV. Zur Differenzbesteuerung nach § 25a UStG 193
V. Zivilrechtliche Anfechtung des Rechtsgeschäfts 194
C. Wegfall des Schadens durch die Gewährung von Vertrauensschutz? 194
I. Vorrangwirkung des Vertrauensschutzes gegenüber Schadensersatzansprüchen 194
II. Heranziehung der Grundsätze des „normativen Schadens“ 195
1. Abtretung der zivilrechtlichen Ansprüche an den Fiskus? 195
2. Anrechnung der Gewährung von Vertrauensschutz 196
D. Zwischenergebnis 197
§ 6 Zum Sorgfaltsmaßstab des gutgläubigen Unternehmers 198
A. Sorgfaltsmaßstab bezüglich der Tatbestandsvoraussetzungen 199
I. Sorgfaltsmaßstab bei hoheitlichen Bestätigungen 199
II. Fahrlässige Unkenntnis unrichtiger Angaben 201
B. Sorgfaltsmaßstab bezüglich einer Steuerhinterziehung oder eines Missbrauchs in der Leistungskette 202
I. Auslegung des EuGH 202
II. Bestimmung der Bösgläubigkeit im Einzelfall 203
1. Allgemeines zur Bestimmung des Sorgfaltsmaßstabs 204
2. Anhaltspunkte für Missbrauch oder Steuerhinterziehung 205
a) Branchenübliche Sorgfaltsanforderungen 205
b) Unseriöse Bargeschäfte 206
c) Niedriger Verkaufspreis 206
d) Neue Geschäftsbeziehung 207
e) Weitere Umstände 207
III. Zwischenfazit 208
§ 7 Zusammenfassung 209
Teil III: Herleitung des Vertrauensschutzes und Berücksichtigung innerhalb der nationalen Rechtsordnung 210
§ 8 Normative Herleitung des Vertrauensschutzes 210
A. Gegenläufige Lösung des EuGH: Vertrauensschutz im Umsatzsteuerrecht als Zusammenspiel primärrechtlicher Rechtsgrundsätze 210
B. Schutz des redlichen Unternehmers durch die GrCh 212
I. Unternehmerische Freiheit gemäß Art. 16 GrCh 213
1. Schutzbereich der unternehmerischen Freiheit 213
2. Eingriff in die unternehmerische Freiheit 214
3. Rechtfertigung 215
II. Schutz des Eigentumsrechts gemäß Art. 17 GrCh 216
III. Gleichheit vor dem Gesetz gemäß Art. 20 GrCh 217
C. Vertrauensschutz anhand des nationalen Verfassungsrechts 218
I. Zur Anwendbarkeit des nationalen Verfassungsrechts 218
1. Vollständig unionsrechtlich determinierte Umsetzungsgesetze 218
2. Nicht vollständig unionsrechtlich determinierte Umsetzungsgesetze 220
II. Volle unionsrechtliche Determinierung des Vertrauensschutzes? 221
1. Vorsteuerabzugsrecht, §§ 15, 15a UStG 222
2. Steuerbefreiungen, § 4 Nr. 1 lit. a und lit. b UStG 223
3. Ort der sonstigen Leistungen, §§ 3 Abs. 9 i.V.m 3a UStG 224
4. Reverse-Charge-Verfahren, § 13b UStG 224
5. Differenzbesteuerung, § 25a UStG 225
III. Vertrauensschutz im Anwendungsbereich des Verfassungsrechts 225
D. Zwischenfazit 227
§ 9 Berücksichtigung des Vertrauensschutzes im nationalen Recht 227
A. Rechtsmethodische Integration des Vertrauensschutzes 228
I. Integration durch unmittelbare Anwendung des Unionsrechts? 228
1. Unmittelbare Anwendung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 228
2. Unmittelbare Anwendung des Primärrechts 229
II. Stufenweise Integration durch (richterliche) Rechtsfortbildung 230
1. Parallele: Integration der Bösgläubigkeit 230
2. Absichtsbesteuerung nach der objektiven Empfängersicht 233
3. Übertragung der Überlegungen auf den Vertrauensschutz 234
a) Rechtsfortbildung des Unternehmerbegriffs 234
b) Planwidrige Regelungslücke als zwingende Voraussetzung 235
aa) Analoge Anwendung des § 6a Abs. 4 UStG? 235
(1) Keine planwidrige Regelungslücke 236
(2) Keine vergleichbare Interessenlage 237
(3) Zwischenergebnis 237
(bb) Quelle-Rechtsprechung des BGH 238
c) Vergleich mit Rückzahlung unionsrechtswidriger Beihilfen 239
III. Zwischenfazit 240
B. Verfahrensrechtliche Geltendmachung des Vertrauensschutzes 240
I. Stand der Diskussion 241
II. Stellungnahme 243
1. Verfahrensautonomie und Effektivitätsgrundsatz 244
a) Billigkeitserlass von Amts wegen? 244
b) Ermessensreduzierung auf Null 245
c) Zusammenfassende Bewertung 247
2. Billigkeitsverfahren trotz bereichsübergreifender Analogieunfähigkeit des § 6a Abs. 4 UStG? 248
3. Künstliche Aufspaltung des Verfahrens 249
4. Beweislastverteilung als maßgebender Faktor 249
5. Festsetzung nach „Auslegung“ des objektiven Tatbestands 250
III. Ergebnis zur verfahrensrechtlichen Geltendmachung 251
§ 10 Zusammenfassung 251
Teil IV: Ausblick und Überlegungen de lege ferenda 253
§ 11 Gut- und Bösgläubigkeit im endgültigen Mehrwertsteuersystem 253
A. Einheitliche europäische Lieferung („One-Stop-Shop“) 253
B. Klare Nachweispflichten zur Beweislastverlagerung 254
C. Überkompensation als willkommener Nebeneffekt? 255
I. Bereitwilligkeit des Gesetzgebers zur Überkompensation 255
II. Kritische Würdigung 256
III. Lösungsvorschlag 257
§ 12 Vereinigung des Vertrauensschutzes mit einer wirksamen Betrugs- und Missbrauchsbekämpfung 258
A. Verlagerung der Beweislast durch Nachweisführung 258
B. Keine Pflicht zum Nachweis einer tatsächlichen Abführung 259
C. Zwischenstaatlicher digitaler Informationsaustausch 260
Teil V: Zusammenfassung der Ergebnisse 261
Literaturverzeichnis 269
Dokumentenverzeichnis 310
Stichwortverzeichnis 312