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Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen

Engesser, Joachim

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 160

(2021)

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Joachim Engesser studierte berufsbegleitend BWL Steuern- und Prüfungswesen an der DHBW Stuttgart, schloss einen Master im Studiengang Steuern, Rechnungslegung und Prüfungswesen an. Im Jahr 2016 wurde er zum Steuerberater bestellt. 2019 erfolgte die Bestellung zum Fachberater für Internationales Steuerrecht. Er wurde im Oktober 2020 zum Dr. rer. pol. promoviert. Derzeit ist er als Steuerberater in einer mittelständischen Kanzlei tätig.

Abstract

Diese Schrift geht den Fragen nach, was die Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips darstellen, ob ein allgemein gültiges steuerrechtliches Entstrickungsprinzip aus dem geltenden Recht (etwa § 4 Abs. 1 Satz 3f. EStG) hergeleitet werden kann und wie die umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsvorbehalte (etwa § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) an diesem allgemeinen Entstrickungsprinzip gemessen werden können. Die Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips lassen sich in drei Cluster aufteilen und sind auf anerkannte Prinzipien des Steuerrechts zurückzuführen. Es kann aus dem geltenden Recht ein allgemeines Entstrickungsprinzip hergeleitet werden. Dabei wird allerdings auch ersichtlich, dass das allgemeine Entstrickungsprinzip in bestimmten Fällen eine überschießende Wirkung entfaltet (z. B. Besteuerung von im Ausland entstandenen stillen Reserven). Ferner erfolgt der Nachweis, dass sich die umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsvorbehalte den allgemeinen Entstrickungsvorschriften nicht unterordnen lassen. Im Rahmen der Untersuchung wird jedoch eine Konstruktion entwickelt, die das inländische Steuersubstrat auf Gesellschaftsebene vollständig schützt. »Taxable Disjunction in Reorganization-Cases«

The study scrutinizes the core elements of a general Entstrickungsprinzip (rule of taxable disjunction), whether such a general Entstrickungsprinzip can be derived from applicable law (§ 4 Abs.1 S. 3 f Einkommensteuergesetz – Income Tax Act -) and how the reservations of the Entstrickungsprinzip under Umwandlungssteuergesetz – Reorganization Tax Act – (such as § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Umwandlungssteuergesetz) can be measured against this general Entstrickungsprinzip.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 13
A. Einführung 17
B. Grundlegung 21
I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen 21
1. Entstrickung 21
2. Verstrickung 24
3. Gewinnrealisierung 25
a) Steuerliche Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen 25
b) Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlungen 28
4. Stille Reserven im Ertragsteuerrecht 30
5. Betriebsstätte 31
a) Betriebsstätte im nationalen Steuerrecht 32
b) Betriebsstätte im Doppelbesteuerungsabkommen 32
6. Wirtschaftsgut 33
7. Veräußerungsgewinn 35
II. Historische Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung im zeitlichen Ablauf der Rechtsprechung, Verwaltung und Gesetzgebung 36
1. Entstrickung aus Sicht der Rechtsprechung 36
a) Die „Theorie der finalen Entnahme“ 36
b) Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ 39
2. Entstrickung aus Sicht der Finanzverwaltung 40
a) Anwendung der „Theorie der finalen Entnahme“ 40
b) Reaktion der Finanzverwaltung zur Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ 42
3. Entstrickung aus Sicht des Gesetzgebers 43
C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips 45
I. Dogmatische Begründung 45
1. Entstrickung 45
2. Verstrickung 48
II. Kernelemente 49
1. Dem Grunde nach 49
a) Grundsatz der steuerlichen Territorialität 49
aa) Aufteilung von Besteuerungsgrundlagen anhand der Territorialität 50
bb) Territorialitätsprinzip versus Welteinkommensprinzip 51
b) Der allgemeine Gleichheitssatz 54
aa) Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit 56
bb) Gebot der Folgerichtigkeit 58
c) Äquivalenzprinzip 59
d) Wirtschaftsgut als Anknüpfungspunkt 62
e) Abstrakte Gefährdung 64
2. Der Höhe nach 68
a) Stille Reserven 68
b) Stille Lasten 69
3. Zeitpunkt 70
a) Europarechtliche Anforderung 70
aa) Historischer Abriss 70
bb) Kernaussagen 72
(1) Feststellung der Steuerschuld 72
(2) Erhebung der Steuer 73
b) Betriebswirtschaftliche Anforderung 74
4. Prinzip zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 75
a) Kein Rechtsgrundsatz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 76
b) Ziel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i. V. m. Einmalbesteuerung 78
D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips aus dem geltenden Recht 80
I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 81
1. Zeitlicher Anwendungsbereich 81
2. Einschränkung des Untersuchungsgegenstands 82
3. Abstrakter Gefährdungstatbestand 82
4. Das Gefahrenpotenzial des Welteinkommensprinzips 85
a) Einkommensteuerorientierte Betrachtungsweise 86
b) Besteuerungsrecht 87
c) Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns 88
d) Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts 89
aa) Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts 89
bb) Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts 90
e) Regelbeispiel § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG 92
f) Kriterien für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern 93
g) Zwischenergebnis 96
5. Die Leistungsfähigkeit bei stillen Reserven 101
6. Anknüpfungspunkt der Steuerentstrickung 101
7. Technik und Bewertung der Steuerentstrickung 103
a) Entnahmefiktion 103
b) Bewertung der fiktiven Entnahme 104
aa) Aufdeckung stiller Reserven 104
bb) Keine Bewertung zum Teilwert 106
cc) Vergleich der Wertansätze 107
dd) Aufdeckung stiller Lasten 108
c) Steuerbilanzielle Behandlung der Entstrickung 110
II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung 112
1. Festsetzung der Steuer 112
2. Erhebung der Steuer 113
a) Systematische Einordnung des Ausgleichspostens (§ 4g EStG) 114
b) Eingeschränkter Anwendungsbereich des Ausgleichspostens 115
aa) Unbeschränkte Steuerpflicht 115
bb) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 116
cc) Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union 118
c) Auflösung des steuerlichen Ausgleichspostens 119
aa) Grundsatz: Ratierliche Auflösung 120
bb) Ausnahme: Vollumfängliche Auflösung 120
3. Zwischenergebnis 121
III. Mythos der umfassenden Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte 125
1. Grundlagen zur Umsetzung des Authorized OECD Approach in nationales Recht 125
2. Verhältnis zu den allgemeinen Entstrickungsvorschriften 126
IV. Veräußerungsfiktion des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG 128
1. Parallelität zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 129
a) Zeitlicher Anwendungsbereich 130
b) Persönlicher Anwendungsbereich 130
c) Sachlicher Anwendungsbereich 131
2. Differenzierung zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 131
V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG 133
1. Zeitlicher Anwendungsbereich 133
2. Mangelhafte Konzeption des Territorialitätsprinzips 134
3. Besteuerung der ausländischen Leistungsfähigkeit 137
4. Schranken des Äquivalenzprinzips 138
5. Anknüpfungspunkt der Steuerverstrickung 139
6. Technik und Bewertung der Steuerverstrickung 139
a) Stille Reserven 139
b) Stille Lasten 141
7. Zeitpunkt der Steuerverstrickung 143
8. Anwendung der Verstrickungsregelung des Einkommensteuergesetzes im Körperschaftsteuergesetz 144
VI. Zusammenfassung 145
E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände an dem allgemeinen Entstrickungsprinzip 147
I. Entstehung des aktuellen Umwandlungssteuergesetzes 147
II. Konzepte für die Umformung on Unternehmen im Ertragsteuerrecht 148
1. Grundlegung 148
2. Teleologischer Ausgangspunkt des Umwandlungssteuergesetzes 150
a) Grundsatz der Individualbesteuerung 150
b) Buchwertfortführung als Ausnahme 152
III. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften 155
1. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften im 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes 155
2. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften im 6. bis 8. Teil des Umwandlungssteuergesetzes 155
a) Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen 156
aa) Einbringender Rechtsträger ist eine Körperschaft 157
bb) Einbringender Rechtsträger ist eine Personengesellschaft 157
cc) Einbringender Rechtsträger ist eine natürliche Person 159
b) Subjektbezogene Entstrickungsvorschrift 159
IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften 162
1. Grundkonstellationen 162
a) Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug 162
b) Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug 163
c) Grenzüberschreitende Umwandlung 163
2. Überblick über die objektbezogenen Entstrickungsvorschriften 163
a) Entstrickungsvorbehalt des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 164
aa) Grundsatz der Individualbesteuerung 164
(1) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach 164
(2) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach 166
bb) Buchwertfortführung als Ausnahme 167
b) Verstrickungsvorbehalt des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 170
c) Entstrickungsvorbehalt des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 172
d) Entstrickungsvorbehalt des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 173
e) Entstrickungsvorbehalt des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG 175
f) Verstrickungsvorbehalt des § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 176
g) Entstrickungsvorbehalt des § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 176
h) Entstrickungsvorbehalt des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG 178
V. Kollisionen mit den Kernelementen 180
1. Der fragmentarische Grundsatz der steuerlichen Territorialität 180
a) Wertsteigerungen im Rückwirkungszeitraum 180
b) Die Folgen der Internationalisierung 183
aa) Europäisierung 183
bb) Globalisierung 189
c) Das fehlende Spiegelbild 191
aa) Erweiterung des deutschen Besteuerungsrechts 191
bb) Grundsätze der Analogie 191
cc) Paradoxe Auswirkung 192
2. Plädoyer für die Einhaltung des Äquivalenzprinzips 194
a) Vollverweis auf das Territorialitätsprinzip 194
b) Gewerbesteuerliche „Entstrickung“ 195
3. Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien 196
a) Keine konsequente Besteuerung auf allen Ebenen 197
b) Doppelbesteuerung durch Verstrickungsvorbehalt 201
c) Wertänderungen im Rückwirkungszeitraum 202
d) Exkurs: Verstrickung 204
4. Anknüpfungspunkt der Entstrickungsvorbehalte 205
5. Dimension der Bemessungsgrundlage 206
a) Sämtliche stille Reserven 206
aa) Geschäfts- oder Firmenwert 207
bb) Maßgeblicher Zeitpunkt 208
cc) Die überschießende Wirkung des Verstrickungsvorbehalts 209
b) Das Damoklesschwert der stillen Lasten 210
aa) Pensionsrückstellung 210
bb) Weitere stille Lasten 213
6. Konzept der Sofortbesteuerung 215
VI. Lassen sich die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte einem allgemeinen Entstrickungsprinzip unterordnen? 217
1. Vergleich mit der Systematik des allgemeinen Entstrickungsprinzips 217
2. Die juristische Methodenlehre 218
3. Zentrale Fragestellungen zu den Subsystemen 219
VII. Auf den Spuren des 5. Elements 220
1. Stand der Diskussion 220
2. Die Gretchenfrage 225
a) Der zivilrechtliche Ausgangspunkt 225
aa) Erfolgs- und Vermögensabgrenzung 225
bb) Interne Rechtsbeziehungen 227
cc) Zwischenergebnis 228
b) Die Rechtsnatur des steuerlichen Rückwirkungszeitraums 229
c) Entstrickung im Rückwirkungszeitraum 231
aa) Umwandlungsbedingte Entstrickung 232
(1) Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug 232
(2) Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug 234
(3) Grenzüberschreitende Umwandlung 234
bb) Entstrickung anlässlich der Umwandlung 236
cc) Stellungnahme 237
F. Ergebnisse der Untersuchung 239
Literaturverzeichnis 242
Sachverzeichnis 257