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Engesser, J. (2021). Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58252-5
Engesser, Joachim. Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen. Duncker & Humblot, 2021. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58252-5
Engesser, J (2021): Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58252-5
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Entstrickungsbesteuerung bei Umwandlungen
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 160
(2021)
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Joachim Engesser studierte berufsbegleitend BWL Steuern- und Prüfungswesen an der DHBW Stuttgart, schloss einen Master im Studiengang Steuern, Rechnungslegung und Prüfungswesen an. Im Jahr 2016 wurde er zum Steuerberater bestellt. 2019 erfolgte die Bestellung zum Fachberater für Internationales Steuerrecht. Er wurde im Oktober 2020 zum Dr. rer. pol. promoviert. Derzeit ist er als Steuerberater in einer mittelständischen Kanzlei tätig.Abstract
Diese Schrift geht den Fragen nach, was die Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips darstellen, ob ein allgemein gültiges steuerrechtliches Entstrickungsprinzip aus dem geltenden Recht (etwa § 4 Abs. 1 Satz 3f. EStG) hergeleitet werden kann und wie die umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsvorbehalte (etwa § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) an diesem allgemeinen Entstrickungsprinzip gemessen werden können. Die Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips lassen sich in drei Cluster aufteilen und sind auf anerkannte Prinzipien des Steuerrechts zurückzuführen. Es kann aus dem geltenden Recht ein allgemeines Entstrickungsprinzip hergeleitet werden. Dabei wird allerdings auch ersichtlich, dass das allgemeine Entstrickungsprinzip in bestimmten Fällen eine überschießende Wirkung entfaltet (z. B. Besteuerung von im Ausland entstandenen stillen Reserven). Ferner erfolgt der Nachweis, dass sich die umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsvorbehalte den allgemeinen Entstrickungsvorschriften nicht unterordnen lassen. Im Rahmen der Untersuchung wird jedoch eine Konstruktion entwickelt, die das inländische Steuersubstrat auf Gesellschaftsebene vollständig schützt.»Taxable Disjunction in Reorganization-Cases«The study scrutinizes the core elements of a general Entstrickungsprinzip (rule of taxable disjunction), whether such a general Entstrickungsprinzip can be derived from applicable law (§ 4 Abs.1 S. 3 f Einkommensteuergesetz - Income Tax Act -) and how the reservations of the Entstrickungsprinzip under Umwandlungssteuergesetz - Reorganization Tax Act - (such as § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Umwandlungssteuergesetz) can be measured against this general Entstrickungsprinzip.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 5 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 7 | ||
| Abkürzungsverzeichnis | 13 | ||
| A. Einführung | 17 | ||
| B. Grundlegung | 21 | ||
| I. Grundbegriffe und Begriffsdefinitionen | 21 | ||
| 1. Entstrickung | 21 | ||
| 2. Verstrickung | 24 | ||
| 3. Gewinnrealisierung | 25 | ||
| a) Steuerliche Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen | 25 | ||
| b) Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlungen | 28 | ||
| 4. Stille Reserven im Ertragsteuerrecht | 30 | ||
| 5. Betriebsstätte | 31 | ||
| a) Betriebsstätte im nationalen Steuerrecht | 32 | ||
| b) Betriebsstätte im Doppelbesteuerungsabkommen | 32 | ||
| 6. Wirtschaftsgut | 33 | ||
| 7. Veräußerungsgewinn | 35 | ||
| II. Historische Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung im zeitlichen Ablauf der Rechtsprechung, Verwaltung und Gesetzgebung | 36 | ||
| 1. Entstrickung aus Sicht der Rechtsprechung | 36 | ||
| a) Die „Theorie der finalen Entnahme“ | 36 | ||
| b) Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ | 39 | ||
| 2. Entstrickung aus Sicht der Finanzverwaltung | 40 | ||
| a) Anwendung der „Theorie der finalen Entnahme“ | 40 | ||
| b) Reaktion der Finanzverwaltung zur Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ | 42 | ||
| 3. Entstrickung aus Sicht des Gesetzgebers | 43 | ||
| C. Begründung und Kernelemente eines allgemeinen Entstrickungsprinzips | 45 | ||
| I. Dogmatische Begründung | 45 | ||
| 1. Entstrickung | 45 | ||
| 2. Verstrickung | 48 | ||
| II. Kernelemente | 49 | ||
| 1. Dem Grunde nach | 49 | ||
| a) Grundsatz der steuerlichen Territorialität | 49 | ||
| aa) Aufteilung von Besteuerungsgrundlagen anhand der Territorialität | 50 | ||
| bb) Territorialitätsprinzip versus Welteinkommensprinzip | 51 | ||
| b) Der allgemeine Gleichheitssatz | 54 | ||
| aa) Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit | 56 | ||
| bb) Gebot der Folgerichtigkeit | 58 | ||
| c) Äquivalenzprinzip | 59 | ||
| d) Wirtschaftsgut als Anknüpfungspunkt | 62 | ||
| e) Abstrakte Gefährdung | 64 | ||
| 2. Der Höhe nach | 68 | ||
| a) Stille Reserven | 68 | ||
| b) Stille Lasten | 69 | ||
| 3. Zeitpunkt | 70 | ||
| a) Europarechtliche Anforderung | 70 | ||
| aa) Historischer Abriss | 70 | ||
| bb) Kernaussagen | 72 | ||
| (1) Feststellung der Steuerschuld | 72 | ||
| (2) Erhebung der Steuer | 73 | ||
| b) Betriebswirtschaftliche Anforderung | 74 | ||
| 4. Prinzip zur Vermeidung der Doppelbesteuerung | 75 | ||
| a) Kein Rechtsgrundsatz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung | 76 | ||
| b) Ziel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i. V. m. Einmalbesteuerung | 78 | ||
| D. Herleitung eines allgemeinen Entstrickungsprinzips aus dem geltenden Recht | 80 | ||
| I. Steuertatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG | 81 | ||
| 1. Zeitlicher Anwendungsbereich | 81 | ||
| 2. Einschränkung des Untersuchungsgegenstands | 82 | ||
| 3. Abstrakter Gefährdungstatbestand | 82 | ||
| 4. Das Gefahrenpotenzial des Welteinkommensprinzips | 85 | ||
| a) Einkommensteuerorientierte Betrachtungsweise | 86 | ||
| b) Besteuerungsrecht | 87 | ||
| c) Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns | 88 | ||
| d) Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts | 89 | ||
| aa) Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts | 89 | ||
| bb) Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts | 90 | ||
| e) Regelbeispiel § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG | 92 | ||
| f) Kriterien für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern | 93 | ||
| g) Zwischenergebnis | 96 | ||
| 5. Die Leistungsfähigkeit bei stillen Reserven | 101 | ||
| 6. Anknüpfungspunkt der Steuerentstrickung | 101 | ||
| 7. Technik und Bewertung der Steuerentstrickung | 103 | ||
| a) Entnahmefiktion | 103 | ||
| b) Bewertung der fiktiven Entnahme | 104 | ||
| aa) Aufdeckung stiller Reserven | 104 | ||
| bb) Keine Bewertung zum Teilwert | 106 | ||
| cc) Vergleich der Wertansätze | 107 | ||
| dd) Aufdeckung stiller Lasten | 108 | ||
| c) Steuerbilanzielle Behandlung der Entstrickung | 110 | ||
| II. Steuerfestsetzung und Steuererhebung | 112 | ||
| 1. Festsetzung der Steuer | 112 | ||
| 2. Erhebung der Steuer | 113 | ||
| a) Systematische Einordnung des Ausgleichspostens (§ 4g EStG) | 114 | ||
| b) Eingeschränkter Anwendungsbereich des Ausgleichspostens | 115 | ||
| aa) Unbeschränkte Steuerpflicht | 115 | ||
| bb) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens | 116 | ||
| cc) Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union | 118 | ||
| c) Auflösung des steuerlichen Ausgleichspostens | 119 | ||
| aa) Grundsatz: Ratierliche Auflösung | 120 | ||
| bb) Ausnahme: Vollumfängliche Auflösung | 120 | ||
| 3. Zwischenergebnis | 121 | ||
| III. Mythos der umfassenden Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte | 125 | ||
| 1. Grundlagen zur Umsetzung des Authorized OECD Approach in nationales Recht | 125 | ||
| 2. Verhältnis zu den allgemeinen Entstrickungsvorschriften | 126 | ||
| IV. Veräußerungsfiktion des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG | 128 | ||
| 1. Parallelität zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG | 129 | ||
| a) Zeitlicher Anwendungsbereich | 130 | ||
| b) Persönlicher Anwendungsbereich | 130 | ||
| c) Sachlicher Anwendungsbereich | 131 | ||
| 2. Differenzierung zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG | 131 | ||
| V. Allgemeiner Verstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 8 Hs. 2 EStG | 133 | ||
| 1. Zeitlicher Anwendungsbereich | 133 | ||
| 2. Mangelhafte Konzeption des Territorialitätsprinzips | 134 | ||
| 3. Besteuerung der ausländischen Leistungsfähigkeit | 137 | ||
| 4. Schranken des Äquivalenzprinzips | 138 | ||
| 5. Anknüpfungspunkt der Steuerverstrickung | 139 | ||
| 6. Technik und Bewertung der Steuerverstrickung | 139 | ||
| a) Stille Reserven | 139 | ||
| b) Stille Lasten | 141 | ||
| 7. Zeitpunkt der Steuerverstrickung | 143 | ||
| 8. Anwendung der Verstrickungsregelung des Einkommensteuergesetzes im Körperschaftsteuergesetz | 144 | ||
| VI. Zusammenfassung | 145 | ||
| E. Messung der umwandlungssteuerlichen Entstrickungstatbestände an dem allgemeinen Entstrickungsprinzip | 147 | ||
| I. Entstehung des aktuellen Umwandlungssteuergesetzes | 147 | ||
| II. Konzepte für die Umformung on Unternehmen im Ertragsteuerrecht | 148 | ||
| 1. Grundlegung | 148 | ||
| 2. Teleologischer Ausgangspunkt des Umwandlungssteuergesetzes | 150 | ||
| a) Grundsatz der Individualbesteuerung | 150 | ||
| b) Buchwertfortführung als Ausnahme | 152 | ||
| III. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften | 155 | ||
| 1. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften im 2. bis 5. Teil des Umwandlungssteuergesetzes | 155 | ||
| 2. Subjektbezogene Entstrickungsvorschriften im 6. bis 8. Teil des Umwandlungssteuergesetzes | 155 | ||
| a) Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen | 156 | ||
| aa) Einbringender Rechtsträger ist eine Körperschaft | 157 | ||
| bb) Einbringender Rechtsträger ist eine Personengesellschaft | 157 | ||
| cc) Einbringender Rechtsträger ist eine natürliche Person | 159 | ||
| b) Subjektbezogene Entstrickungsvorschrift | 159 | ||
| IV. Objektbezogene Entstrickungsvorschriften | 162 | ||
| 1. Grundkonstellationen | 162 | ||
| a) Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug | 162 | ||
| b) Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug | 163 | ||
| c) Grenzüberschreitende Umwandlung | 163 | ||
| 2. Überblick über die objektbezogenen Entstrickungsvorschriften | 163 | ||
| a) Entstrickungsvorbehalt des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG | 164 | ||
| aa) Grundsatz der Individualbesteuerung | 164 | ||
| (1) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach | 164 | ||
| (2) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach | 166 | ||
| bb) Buchwertfortführung als Ausnahme | 167 | ||
| b) Verstrickungsvorbehalt des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG | 170 | ||
| c) Entstrickungsvorbehalt des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG | 172 | ||
| d) Entstrickungsvorbehalt des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG | 173 | ||
| e) Entstrickungsvorbehalt des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG | 175 | ||
| f) Verstrickungsvorbehalt des § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG | 176 | ||
| g) Entstrickungsvorbehalt des § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG | 176 | ||
| h) Entstrickungsvorbehalt des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG | 178 | ||
| V. Kollisionen mit den Kernelementen | 180 | ||
| 1. Der fragmentarische Grundsatz der steuerlichen Territorialität | 180 | ||
| a) Wertsteigerungen im Rückwirkungszeitraum | 180 | ||
| b) Die Folgen der Internationalisierung | 183 | ||
| aa) Europäisierung | 183 | ||
| bb) Globalisierung | 189 | ||
| c) Das fehlende Spiegelbild | 191 | ||
| aa) Erweiterung des deutschen Besteuerungsrechts | 191 | ||
| bb) Grundsätze der Analogie | 191 | ||
| cc) Paradoxe Auswirkung | 192 | ||
| 2. Plädoyer für die Einhaltung des Äquivalenzprinzips | 194 | ||
| a) Vollverweis auf das Territorialitätsprinzip | 194 | ||
| b) Gewerbesteuerliche „Entstrickung“ | 195 | ||
| 3. Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien | 196 | ||
| a) Keine konsequente Besteuerung auf allen Ebenen | 197 | ||
| b) Doppelbesteuerung durch Verstrickungsvorbehalt | 201 | ||
| c) Wertänderungen im Rückwirkungszeitraum | 202 | ||
| d) Exkurs: Verstrickung | 204 | ||
| 4. Anknüpfungspunkt der Entstrickungsvorbehalte | 205 | ||
| 5. Dimension der Bemessungsgrundlage | 206 | ||
| a) Sämtliche stille Reserven | 206 | ||
| aa) Geschäfts- oder Firmenwert | 207 | ||
| bb) Maßgeblicher Zeitpunkt | 208 | ||
| cc) Die überschießende Wirkung des Verstrickungsvorbehalts | 209 | ||
| b) Das Damoklesschwert der stillen Lasten | 210 | ||
| aa) Pensionsrückstellung | 210 | ||
| bb) Weitere stille Lasten | 213 | ||
| 6. Konzept der Sofortbesteuerung | 215 | ||
| VI. Lassen sich die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorbehalte einem allgemeinen Entstrickungsprinzip unterordnen? | 217 | ||
| 1. Vergleich mit der Systematik des allgemeinen Entstrickungsprinzips | 217 | ||
| 2. Die juristische Methodenlehre | 218 | ||
| 3. Zentrale Fragestellungen zu den Subsystemen | 219 | ||
| VII. Auf den Spuren des 5. Elements | 220 | ||
| 1. Stand der Diskussion | 220 | ||
| 2. Die Gretchenfrage | 225 | ||
| a) Der zivilrechtliche Ausgangspunkt | 225 | ||
| aa) Erfolgs- und Vermögensabgrenzung | 225 | ||
| bb) Interne Rechtsbeziehungen | 227 | ||
| cc) Zwischenergebnis | 228 | ||
| b) Die Rechtsnatur des steuerlichen Rückwirkungszeitraums | 229 | ||
| c) Entstrickung im Rückwirkungszeitraum | 231 | ||
| aa) Umwandlungsbedingte Entstrickung | 232 | ||
| (1) Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug | 232 | ||
| (2) Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug | 234 | ||
| (3) Grenzüberschreitende Umwandlung | 234 | ||
| bb) Entstrickung anlässlich der Umwandlung | 236 | ||
| cc) Stellungnahme | 237 | ||
| F. Ergebnisse der Untersuchung | 239 | ||
| Literaturverzeichnis | 242 | ||
| Sachverzeichnis | 257 |