Menu Expand

Die Verschonungsregelung des § 8d KStG

Eine verfassungs- und europarechtliche Analyse

Denninger, Jens

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 163

(2021)

Additional Information

Book Details

Pricing

About The Author

Jens Denninger studierte Betriebswirtschaftslehre mit dem Schwerpunkt Steuerrecht an der Hochschule Heilbronn und Universität Mannheim. 2012 erfolgte die Bestellung zum Steuerberater. Er ist in der Praxisgruppe Steuerrecht einer internationalen Rechtsanwaltskanzlei tätig. Davor war er für eine internationale Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sowie in der Konzernsteuerabteilung eines Münchener Industrieunternehmens tätig. 2020 wurde er an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität Augsburg promoviert. Jens Denninger studied Business Administration with major in tax law at the Heilbronn University of Applied Sciences and University of Mannheim. In 2012, he was appointed as tax advisor. He works in the tax practice of an international law firm. Before that, he worked for an international audit firm as well as in the group tax department of a Munich industrial company. In 2020, he received his PhD from the Faculty of Business and Economics at the University of Augsburg.

Abstract

Die Arbeit beschäftigt sich zum einen mit der materiellen Verfassungsmäßigkeit der §§ 8c, 8d KStG und knüpft an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. sowie an den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG an. Im Mittelpunkt steht die Frage, ob § 8d KStG den verfassungswidrigen Zustand von § 8c KStG heilen kann. Schwerpunkt der Arbeit ist die Prüfung, ob § 8d KStG im Lichte des Bestimmtheitsgebots, des allgemeinen Gleichheitssatzes sowie des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes verfassungskonform ist. Zum anderen knüpft die Arbeit an die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur sog. Sanierungsklausel an und unterzieht § 8d KStG einer europarechtlichen Beihilfeprüfung.
Jens Denninger kommt zu dem Ergebnis, dass § 8d KStG nur in Teilen mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist und gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstößt. § 8d KStG stellt hingegen keine europarechtswidrige Beilhilfe dar.
»The Tax Exception Clause Sec. 8d Corporate Income Tax Act. An Analysis under Constitutional and European Law«

The thesis deals with the question whether Sec. 8d Corporate Income Tax Act (KStG) can cure the unconstitutional condition of Sec. 8c KStG. Subject of the thesis is the analysis of Sec. 8d KStG in the light of the constitutional principle of legal certainty, general principle of equality and principle of proportionality. In addition, Sec. 8d KStG is subject to a review under EU state aid law.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsübersicht 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 18
§ 1 Problemstellung und Gang der Untersuchung 21
A. Problemstellung 21
B. Gang der Untersuchung 24
§ 2 Begrifflichkeiten und Rechtsentwicklung 26
A. Begrifflichkeiten 26
I. Verlustregelungen des EStG 26
1. Steuerlicher Verlust 26
2. Verlustverrechnung 27
a) Verlustausgleich 27
b) Verlustabzug 28
c) Verlustabzugsbeschränkungen 29
II. Besondere Verlustregelungen des KStG 30
1. Besondere Verlustabzugsbeschränkungen des KStG 31
2. Verschonungsregelungen zu Verlustabzugsbeschränkungen des KStG 31
B. Rechtsentwicklung zu § 8c KStG und den Verschonungsregelungen 32
I. Bewusste Verlustnutzung (Mantelkauf) 32
II. Verhinderung der bewussten Verlustnutzung 33
III. Rechtsprechung zum Mantelkauf 35
1. Urteil vom 12. Mai 1936 35
2. Urteil vom 8. Januar 1958 36
3. Urteil vom 15. Februar 1966 37
4. Urteil vom 19. Dezember 1973 38
5. Urteile vom 29. Oktober 1986 39
IV. Einführung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. 40
V. Einführung des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG 43
1. Nachfolgeregelung zu § 8 Abs. 4 KStG a. F. 43
2. Vereinfachung 43
3. Erhöhung von Steuereinnahmen 44
VI. Die Einführung von Verschonungsregelungen 44
1. Entwurf einer Verschonungsregelung bei Wagniskapitalgesellschaften 44
2. Verschonungsregelung bei Finanzmarktstabilisierungsfonds 45
3. Verschonungsregelung der Sanierungsklausel 46
4. Verschonungsregelung der Konzernklausel 47
5. Verschonungsregelung der Stille-Reserven-Klausel 47
6. Verschonungsregelung des § 8d KStG 48
VII. Aufhebung des anteiligen Verlustuntergangs 51
§ 3 Wirkungsweise des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG sowie der Verschonungsregelungen 53
A. Die Regelung des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG 53
I. Gesetzeswortlaut 53
II. Rechtsfolgen 54
1. Anteiliger oder vollständiger Verlustuntergang 54
2. Besonderheit: Unterjähriger schädlicher Beteiligungserwerb 55
3. Besonderheit: Verlustuntergang bei Organschaft 56
B. Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen der bisherigen Verschonungsregelungen 58
I. Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 4 KStG) 58
II. Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 5–8 KStG) 59
III. Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) 61
C. Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen des § 8d KStG 62
I. Gesetzeswortlaut 62
II. Tatbestandsmerkmale 63
1. Schädlicher Beteiligungserwerb 63
2. Antrag 63
3. Beobachtungszeitraum 64
4. Ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb 65
5. Schädliche Ereignisse i. S. des § 8d Abs. 2 KStG 65
6. Ausschluss der Anwendung aufgrund von § 8d Abs. 1 S. 2 KStG 66
III. Rechtsfolgen 66
1. Verlusterhalt und Umqualifizierung in fortführungsgebundenen Verlustvortrag 67
a) Verlusterhalt 67
b) Umqualifizierung in fortführungsgebundenen Verlustvortrag 67
2. Verlustuntergang bei fortführungsschädlichen Ereignissen 68
a) Schädliche Ereignisse im nachlaufenden Beobachtungszeitraum 68
b) Anwendung der Stille-Reserven-Klausel 69
3. Verwendungsreihenfolge 71
a) Verlustvorträge nach 10d Abs. 4 KStG und nach § 8d KStG 71
b) Stille-Reserven-Klausel 72
IV. Anwendungskonkurrenz und Adressatenkreis der Verschonungsregelung des § 8d KStG 72
§ 4 Verfassungsrechtliche Analyse des § 8d KStG 75
A. Verfassungsrechtliche Prinzipien 76
I. Bestimmtheitsgebot 76
II. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG 77
1. Schutzbereich 77
a) Leistungsfähigkeits- und objektives Nettoprinzip 78
b) Prinzip der Folgerichtigkeit 80
2. Feststellung und Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung 82
a) Ungleichbehandlung 82
b) Rechtfertigung 82
aa) Prüfungsmaßstab 83
bb) Rechtfertigungsgründe 84
(1) Außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke 85
(2) Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse 86
(3) Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen 87
(4) Prinzipien- und Systemwechsel 87
III. Rechtsstaatliche Verhältnismäßigkeitsprüfung 88
B. Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG 89
I. Festgestellte Verfassungswidrigkeit des anteiligen Verlustuntergangs 89
1. Sachverhalt des dem FG Hamburg zugrundeliegenden Vorlagebeschlusses 89
2. Trennungsprinzip 90
3. Ungleichbehandlung 90
4. Rechtfertigungsgründe 91
a) Prüfungsmaßstab 91
b) Anknüpfung an § 8 Abs. 4 KStG a. F. als Missbrauchsvermeidungsnorm 91
c) Verlust der wirtschaftlichen Identität allein aufgrund von Anteilsübertragung 93
d) Prinzipien- und Systemwechsel (Gedanke der Unternehmeridentität) 94
5. Weitere Feststellungen 96
II. Mögliche Verfassungswidrigkeit des vollständigen Verlustuntergangs 96
1. Finanzgerichtliche Entscheidungen zu § 8c Abs. 1 S. 2 KStG a. F. 97
a) Sächsisches FG, Urteil vom 16. März 2011 97
aa) Auffassung der Rechtsprechung 97
bb) Reaktion der Literatur 98
b) Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28. August 2015 98
aa) Auffassung der Rechtsprechung 98
bb) Reaktion der Literatur 99
c) FG Köln, Urteil vom 31. August 2016 99
aa) Auffassung der Rechtsprechung 99
bb) Reaktion der Literatur 100
d) FG Hamburg, Beschluss vom 29. August 2017 101
2. Eigene Auffassung 105
a) Rechtfertigungsgrund 1: Missbrauchsvermeidung 105
b) Rechtfertigungsgrund 2: Verlust der wirtschaftlichen Identität allein aufgrund von Anteilseignerwechsel 106
aa) Schädlichkeitsgrenze 106
bb) Zählerwerb 107
cc) Abstellen auf gesellschaftsrechtliche Merkmale 108
c) Rechtfertigungsgrund 3: Prinzipien- und Systemwechsel 111
d) Zwischenergebnis 111
C. Verfassungsrechtliche Analyse des § 8d KStG 111
I. Verfassungsrechtlicher Prüfungsumfang 112
II. § 8d KStG im Lichte des Bestimmtheitsgebots 112
1. Begriff „Geschäftsbetrieb“ 113
a) Grammatische Auslegung 113
aa) Allgemeiner Sprachgebrauch 113
bb) Besonderer Sprachgebrauch 113
(1) Geschäftsbetrieb i. S. des § 8d Abs. 1 S. 3 KStG 114
(2) Konkretisierung anhand qualitativer Merkmale 115
b) Historische Auslegung 117
aa) Begriff des Gewerbebetriebs und Erfordernis der Unternehmensidentität 118
bb) Segmentierung bei der Ermittlung der Gewinnerzielungsabsicht 119
c) Systematische Auslegung 121
d) Teleologische Auslegung 125
e) Zusammenfassung 127
2. Begriff „Einstellung des Geschäftsbetriebs“ 129
a) Grammatische Auslegung 129
b) Historische Auslegung 130
c) Systematische Auslegung 131
d) Teleologische Auslegung 133
e) Zusammenfassung 133
3. Begriff „Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs“ 134
a) Grammatische Auslegung 134
b) Historische Auslegung 135
c) Systematische Auslegung 135
d) Teleologische Auslegung 138
e) Zusammenfassung 138
4. Begriff „Zuführung einer andersartigen Zweckbestimmung“ 139
a) Grammatische Auslegung 139
b) Historische Auslegung 139
c) Systematische Auslegung 141
d) Teleologische Auslegung 143
e) Zusammenfassung 143
III. § 8d KStG im Lichte des allgemeinen Gleichheitssatzes 143
1. Rechtlich relevante Ungleichbehandlung 144
a) Ungleichbehandlung: Vergleichsgruppe 1 144
b) Ungleichbehandlung: Vergleichsgruppe 2 144
c) Ungleichbehandlung: Vergleichsgruppe 3 145
d) Zwischenergebnis 145
2. Rechtfertigung der Ungleichbehandlung 146
a) Prüfungsmaßstab: Willkür- oder neue Formel 146
b) Relevante Rechtfertigungsgründe 147
aa) Förderungs- und Lenkungszweck 147
(1) Sachgerechte Auswahl des begünstigten Personenkreises 148
(2) Sachgerechte Bemessung für die Vergünstigung 150
(3) Zwischenergebnis 151
bb) Missbrauchsvermeidung 151
cc) Verlust der wirtschaftlichen Identität 153
c) Überprüfung der relevanten Rechtfertigungsgründe im Einzelnen 154
aa) Ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb 154
(1) Missbrauchsvermeidung 154
(a) Ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb 154
(b) Ausschluss von mehreren Geschäftsbetrieben 155
(2) Verlust der wirtschaftlichen Identität 157
(a) Ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb 157
(b) Ausschluss von mehreren Geschäftsbetrieben 158
(3) Zwischenergebnis 159
bb) Einstellung des Geschäftsbetriebs 159
(1) Missbrauchsvermeidung 159
(a) Verlusterhalt 159
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 160
(2) Verlust der wirtschaftlichen Identität 161
(a) Verlusterhalt 161
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 162
(3) Zwischenergebnis 162
cc) Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs 163
(1) Missbrauchsvermeidung 163
(2) Verlust der wirtschaftlichen Identität 164
dd) Zuführung einer andersartigen Zweckbestimmung 166
(1) Missbrauchsvermeidung 166
(a) Verlusterhalt 166
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 167
(2) Verlust der wirtschaftlichen Identität 168
(a) Verlusterhalt 168
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 168
(3) Zwischenergebnis 168
ee) Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs 169
(1) Missbrauchsvermeidung 169
(a) Verlusterhalt 170
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 170
(2) Verlust der wirtschaftlichen Identität 171
(a) Verlusterhalt 171
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 172
(3) Zwischenergebnis 172
ff) Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft 173
(1) Missbrauchsvermeidung 173
(a) Verlusterhalt 175
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 176
(2) Verlust der wirtschaftlichen Identität 178
(a) Verlusterhalt 182
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 185
(3) Zwischenergebnis 185
gg) Einnehmen einer Organträgerstellung 185
(1) Missbrauchsvermeidung 186
(a) Verlusterhalt 187
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 187
(2) Verlust der wirtschaftlichen Identität 188
(a) Verlusterhalt 189
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 190
(3) Zwischenergebnis 190
hh) Übertragung von Wirtschaftsgütern unter deren gemeinen Wert 190
(1) Missbrauchsvermeidung 191
(a) Verlusterhalt 193
(b) Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags 193
(2) Verlust der wirtschaftlichen Identität 196
(3) Zwischenergebnis 197
3. Zusammenfassung über die relevanten Rechtfertigungsgründe 197
IV. § 8d KStG im Lichte des rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes 201
1. Antragstellung und Zeitpunkt der Antragstellung 201
a) Legitimer Zweck der Antragstellung 202
aa) Zeitpunkt der Umqualifizierung 202
bb) Anwendungskonkurrenz mit Stille-Reserven-Klausel 203
cc) Kundgabe der Entscheidung zur Verlustverschonung 203
b) Geeignetheit 203
c) Erforderlichkeit 204
d) Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne 205
aa) Form- und Fristerfordernisse 205
bb) Kenntnisse über die Verschonungsfähigkeit 207
cc) Nachträglicher Antrag und Widerruf des Antrags 208
dd) Zwischenergebnis 211
2. Fehlende zeitliche Begrenzung des nachlaufenden Beobachtungszeitraums 212
a) Legitimer Zweck 212
b) Geeignetheit 213
c) Erforderlichkeit 213
d) Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne 214
aa) Nachbehaltensfristen anderer Steuervergünstigungsregelungen 214
bb) Erhöhter Dokumentationsaufwand 215
cc) Zwischenergebnis 216
§ 5 Vorschläge für einen verfassungskonformen § 8d KStG 218
§ 6 Europarechtliche Analyse des § 8d KStG 220
A. Grundlagen des Beihilferechts 221
I. Tatbestandsmerkmale der Beihilfe 222
1. Vorliegen eines Unternehmens 222
2. Finanzierung aus staatlichen Mitteln 223
3. Wirtschaftlicher Vorteil eines Unternehmens 224
4. Selektivität der Maßnahme 225
a) Allgemeine Grundsätze 225
b) Regionale und materielle Selektivität 225
c) Besondere Fragen hinsichtlich steuerlicher Maßnahmen 226
aa) Ermittlung des Referenzsystems 227
(1) EuG, Urteile vom 4. Februar 2016 228
(2) EuGH, Urteile vom 28. Juni 2018 230
(3) Anzuwendender Ansatz zur Ermittlung des Referenzsystems 230
bb) Abweichung vom Referenzsystem 231
cc) Rechtfertigung der Abweichung vom Referenzsystem 232
5. Auswirkungen der Maßnahme auf Handel und Wettbewerb 233
II. Beihilfeverfahren und Rechtsfolgen einer staatlichen Beihilfe 234
1. Repressivkontrolle 234
2. Präventivkontrolle 235
3. Pränotifizierung 237
B. Beihilfeprüfung des § 8d KStG 237
I. Vorliegen eines Unternehmens 238
II. Finanzierung aus staatlichen Mitteln 238
III. Wirtschaftlicher Vorteil eines Unternehmens 238
IV. Selektivität 239
1. Referenzsystem nach der EuGH-Rechtsprechung 239
2. Referenzsystem nach der EuG-Rechtsprechung 240
a) Ermittlung des Referenzsystems 240
b) Abweichung vom Referenzsystem 241
c) Rechtfertigung Abweichung vom Referenzsystem 242
aa) Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 242
bb) Vermeidung einer Übermaßbesteuerung 243
cc) Notwendigkeit der Bekämpfung von Betrug oder Steuerhinterziehung 244
dd) Handhabbarkeit für die Verwaltung 246
d) Zwischenergebnis 247
3. Eigene Auffassung 247
V. Auswirkungen auf Handel und Wettbewerb 248
VI. Ergebnis 249
§ 7 Gegenüberstellung der verfassungs- und europarechtlichen Analysen des § 8d KStG 250
A. Vergleich des Prüfungsaufbaus 250
B. Vergleich der Ermittlung des Referenzsystems 251
§ 8 Zusammenfassung 252
Literaturverzeichnis 259
Sachverzeichnis 272