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Märker, E. (2021). Die Inanspruchnahme des Fremdentrichtungsschuldners durch Nachforderungsbescheid. Der Verfahrensdualismus zwischen Haftungs- und Nachforderungsverfahren in Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58349-2
Märker, Elisabeth. Die Inanspruchnahme des Fremdentrichtungsschuldners durch Nachforderungsbescheid: Der Verfahrensdualismus zwischen Haftungs- und Nachforderungsverfahren in Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft. Duncker & Humblot, 2021. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58349-2
Märker, E (2021): Die Inanspruchnahme des Fremdentrichtungsschuldners durch Nachforderungsbescheid: Der Verfahrensdualismus zwischen Haftungs- und Nachforderungsverfahren in Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58349-2
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Die Inanspruchnahme des Fremdentrichtungsschuldners durch Nachforderungsbescheid
Der Verfahrensdualismus zwischen Haftungs- und Nachforderungsverfahren in Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 164
(2021)
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About The Author
Elisabeth Märker ist seit dem Jahr 2017 als Rechtsanwältin im Steuerrecht bei der Kanzlei POELLATH mit dem Schwerpunkt Immobilientransaktionsberatung in Berlin tätig. Sie studierte in den Jahren 2009 bis 2014 Rechtswissenschaften an der Freien Universität Berlin und hat in den Jahren 2017 bis 2021 an der Universität Potsdam am Lehrstuhl von Prof. Dr. Andreas Musil promoviert. Sie veröffentlicht regelmäßig Aufsätze und Beiträge zu immobiliensteuerrechtlichen Themen.Abstract
Wenngleich die Abgabenordnung zwei Verfahren zur Inanspruchnahme von Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner vorsieht, führt die im Rahmen der AO-Reform im Jahr 1990 erfolgte Aufnahme des Haftungsschuldners in den Wortlaut des § 167 AO zur Vermischung beider Verfahrensarten. Kann das von Rechtsprechung und Finanzverwaltung diesbezüglich praktizierte Wahlrecht sowie die Vermengung der Voraussetzungen beider Verfahren im Rahmen der Eingriffsverwaltung zulässig sein? Zweifel hieran ergeben sich insbesondere, wenn in bestimmten Fällen der Fremdentrichtungsschuldner final mit der Steuerschuld eines anderen belastet wird und damit faktisch zum Steuerschuldner erhoben wird. Nach Vergleich der Verfahren sowie der verfahrensrechtlichen Auswirkungen wird untersucht, ob eine Anpassung des maßgeblichen § 167 AO eine »gerechtere« Lösung herbeiführen könnte. Daraufhin wird die Arbeit mit einem Reformvorschlag abgeschlossen.»Claims Against the Payment Debtor and the Liability Debtor, the Procedural Dualism of the General Tax Code in History, Present and Future«The general tax code foresees two separate procedures for claims against the payment debtor and the liability debtor. Referring to the liability debtor sec. 167 general tax code interferences both procedures. The jurisdiction and the fiscal authority consider the procedures as optional. After the comparison of both procedures and examining the practical results of the dualism the author drafts a possible way to reform of sec. 167 general tax code
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 5 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 7 | ||
| Abkürzungsverzeichnis | 15 | ||
| Einleitung | 17 | ||
| I. Hinleitung zum Bearbeitungsthema | 17 | ||
| II. Die Problematik des Verfahrensdualismus | 18 | ||
| III. Modus Operandi | 21 | ||
| IV. Finis Operandi | 22 | ||
| A. Die Geltendmachung der Haftungsschuld im Wege des Haftungsverfahrens | 23 | ||
| I. Vorbemerkungen | 23 | ||
| 1. Gesetzeshistorie des Haftungsverfahrens | 23 | ||
| 2. Sinn und Zweck der Haftung im Steuerrecht | 29 | ||
| 3. Entstehung der Haftungsschuld | 31 | ||
| II. Festsetzung der Haftungsschuld | 32 | ||
| 1. Anwendbare Vorschriften | 32 | ||
| a) Anwendbarkeit der §§ 163 ff. AO auf Haftungsbescheide | 33 | ||
| b) Anwendbarkeit des § 166 AO auf Haftungsbescheide | 33 | ||
| c) Schätzung der Haftungsgrundlagen | 39 | ||
| d) Änderungsvorschriften für Haftungsbescheide | 41 | ||
| e) Festsetzungsverjährung der Haftungsschuld | 42 | ||
| f) Anwendbarkeit der § 155 ff. AO auf Haftungsbescheide | 43 | ||
| aa) Zusammengefasste Haftungsbescheide nach § 155 Abs. 3 AO | 43 | ||
| bb) Sonstige Verfahrensvorschriften für Haftungsbescheide | 44 | ||
| 2. Formelle Verfahrensvoraussetzungen des Haftungsbescheids | 45 | ||
| a) Zuständigkeiten | 45 | ||
| aa) Zuständigkeit Lohnsteuerhaftung | 48 | ||
| bb) Zuständigkeit Kapitalertragsteuerhaftung | 48 | ||
| cc) Zuständigkeit Bauabzugsteuerhaftung | 48 | ||
| dd) Zuständigkeit Haftung für den Steuerabzug nach § 50a EStG | 49 | ||
| ee) Zuständigkeit Haftung für Versicherungsteuer | 49 | ||
| b) Anhörungserfordernis | 50 | ||
| aa) Anzuhörender Personenkreis nach § 91 AO | 51 | ||
| bb) Anzuhörender Personenkreis nach VwVfG | 52 | ||
| cc) Anzuhörender Personenkreis nach SGB X | 53 | ||
| dd) Hinzuziehung Dritter im Steuerverwaltungsverfahren | 53 | ||
| ee) Analoge Anwendung der Hinzuziehungsvorschriften aus VwVfG / SGB X | 55 | ||
| ff) Schlussfolgerungen für die Anhörungspflicht im Haftungsverfahren | 56 | ||
| c) Form des Haftungsbescheids | 57 | ||
| 3. Tatbestandliche Anforderungen an den Haftungsbescheid | 59 | ||
| a) Haftung kraft Gesetzes für eine Steuer | 59 | ||
| aa) Der Begriff der Steuer in § 191 Abs. 1 S. 1 AO | 59 | ||
| bb) Aufbau der Haftungstatbestände | 61 | ||
| (1) Aufbau des Tatbestands der Lohnsteuerhaftung | 63 | ||
| (2) Aufbau des Tatbestands der Kapitalertragsteuerhaftung | 68 | ||
| (3) Aufbau des Tatbestands der Bauabzugsteuerhaftung | 73 | ||
| (4) Aufbau des Tatbestands der Haftung beim Steuerabzug nach § 50a EStG | 76 | ||
| (5) Aufbau des Tatbestands der Versicherungsteuerhaftung | 77 | ||
| b) Vorliegen einer Haftungsschuld | 80 | ||
| aa) Grundsatz der Akzessorietät der Haftung | 81 | ||
| bb) Grenzen der Akzessorietät | 83 | ||
| cc) Einfluss der Akzessorietät auf die Gesamtschuldnerschaft | 86 | ||
| (1) Vergleich zur Bürgschaft | 88 | ||
| (2) Vergleich zum Schuldbeitritt | 91 | ||
| (3) Vergleich zur Hypothek | 91 | ||
| (4) Ergebnis Vergleichbarkeit steuerrechtlicher und zivilrechtlicher Akzessorietät | 92 | ||
| dd) Subsidiarität der Haftung auf Tatbestandsebene | 92 | ||
| 4. Der Haftungsbescheid als Ermessensentscheidung | 95 | ||
| a) Entschließungsermessen | 97 | ||
| aa) Subsidiarität auf Ermessensebene | 97 | ||
| bb) Primärschuldbezogene Aspekte | 100 | ||
| cc) Primärschuldnerbezogene Aspekte | 101 | ||
| dd) Haftungsschuldbezogene Aspekte | 102 | ||
| ee) Haftungsschuldnerbezogene Aspekte | 102 | ||
| ff) Finanzbehördenbezogene Aspekte | 105 | ||
| gg) Tatbestandlicher Ausschluss des Ermessens | 106 | ||
| hh) Rechtsfolgenermessen | 106 | ||
| b) Auswahlermessen | 106 | ||
| aa) Keine Rangfolge der Haftungsschuldner | 107 | ||
| (1) Abstraktes Verhältnis der Haftungstatbestände | 107 | ||
| (2) Konkretes Verhältnis der Haftungsschuldner | 109 | ||
| bb) Einfluss der finanzbehördlichen Beitreibungsaussichten | 110 | ||
| (1) Vorgehensweise für den Vergleich der Vollstreckungsaussichten | 110 | ||
| (2) Rechtliche Grundlagen der inländischen Vollstreckung | 111 | ||
| (3) Beitreibungshilfe nach dem EUBeitrG | 112 | ||
| (4) Verhältnis des EUBeitrG zum OECD-MA | 116 | ||
| (5) Verhältnis des EUBeitrG zu den europäischen DBA | 118 | ||
| (6) Verhältnis des EUBeitrG zu den Amtshilferegelungen der Konvention des Europarats und der OECD in Steuersachen | 120 | ||
| (7) Fazit: Vergleichbarkeit bei Vollstreckungsschuldnern im EU-Ausland | 121 | ||
| (8) Beitreibungshilfe von Drittstaaten | 121 | ||
| (9) Vollzugsdefizite aus staatlichen Vollstreckungsregelungen | 123 | ||
| (10) Vollzugsdefizite im Einzelfall | 123 | ||
| cc) Einfluss der zivilrechtlichen Regressaussichten beim Steuerschuldner | 124 | ||
| (1) Zivilrechtliche Regressgrundlage | 124 | ||
| (2) Zusammenfassung | 126 | ||
| dd) Haftungsschuldnerbezogene Aspekte | 127 | ||
| c) Begründung der Ermessensentscheidung | 127 | ||
| III. Erhebung der Haftungsschuld | 129 | ||
| 1. Anwendbarkeit des § 219 S.2 AO auf die Versicherungsteuer | 130 | ||
| 2. Anwendbarkeit des § 219 S. 2 AO auf die Bauabzugsteuer | 130 | ||
| 3. Ermessensentscheidung | 131 | ||
| B. Die Geltendmachung der Haftungsschuld im Wege des Nachforderungsverfahrens | 133 | ||
| I. Vorbemerkungen | 133 | ||
| 1. Gesetzeshistorie der Steueranmeldung | 134 | ||
| a) Historie der Steueranmeldung in der Abgabenordnung | 134 | ||
| aa) Regelungen der RAO von 1919 | 134 | ||
| bb) Schwesterregelungen in der Abgabenordnung der DDR | 140 | ||
| b) Historie der Steueranmeldung in Spezialsteuergesetzen und Rechtsverordnungen | 143 | ||
| aa) Historie der Lohnsteueranmeldung | 144 | ||
| bb) Historie der Kapitalertragsteueranmeldung | 145 | ||
| cc) Historie der Bauabzugsteueranmeldung | 146 | ||
| dd) Historie der Anmeldung für beschränkt steuerpflichtige Einkünfte | 146 | ||
| ee) Historie der Versicherungsteueranmeldung | 148 | ||
| c) Zusammenfassung | 152 | ||
| 2. Sinn und Zweck der Vorschrift | 153 | ||
| 3. Entstehung des Nachforderungsanspruchs | 154 | ||
| II. Festsetzung der Haftungsschuld durch Nachforderungsbescheid | 155 | ||
| 1. Anwendbare Vorschriften | 155 | ||
| a) Änderung der Nachforderungsbescheide | 155 | ||
| b) Schätzung der Besteuerungsgrundlagen im Nachforderungsverfahren | 156 | ||
| c) Bindungswirkung des § 166 AO | 156 | ||
| aa) Drittwirkungsgeeignetheit vorbehaltsbehafteter Nachforderungsbescheide | 157 | ||
| bb) Drittwirkungsadressaten des Nachforderungsbescheids | 161 | ||
| (1) Steuerschuldner als Drittwirkungsadressat | 162 | ||
| (2) Haftungsschuldner als Drittwirkungsadressat | 167 | ||
| 2. Formelle Verfahrensvoraussetzungen des Nachforderungsbescheids | 168 | ||
| a) Zuständigkeit | 168 | ||
| aa) Zuständigkeit für die Lohnsteuernachforderung | 169 | ||
| bb) Zuständigkeit für die Kapitalertragsteuernachforderung | 169 | ||
| cc) Zuständigkeit für die Bauabzugsteuernachforderung | 169 | ||
| dd) Zuständigkeit für Nachforderungen beim Steuerabzug nach § 50a EStG | 169 | ||
| ee) Zuständigkeit für die Versicherungsteuernachforderung | 170 | ||
| ff) Anwendbarkeit der Zuständigkeitsregelungen für Haftungsbescheide | 170 | ||
| b) Anhörungserfordernis | 171 | ||
| c) Form | 172 | ||
| aa) Angabe des Steuerschuldners | 172 | ||
| bb) Adressat des Nachforderungsbescheids / Bekanntgabeadressaten | 173 | ||
| 3. Tatbestandliche Anforderungen an den Nachforderungsbescheid | 174 | ||
| a) Gesetzliche Anmeldepflicht des Haftungsschuldners | 174 | ||
| aa) Anmeldepflichten mit Fremdschuldnerschaft | 175 | ||
| bb) Relevanz der Abgabe des Milcherzeugers | 175 | ||
| cc) Außer Kraft: § 7 BefStG | 177 | ||
| dd) Begriff der Steueranmeldung | 178 | ||
| ee) Gegenstand einer Steueranmeldung | 179 | ||
| ff) Abgrenzung zwischen Entrichtungs- und Haftungsschuld | 180 | ||
| b) Abweichende Festsetzung oder Unterlassen der Anmeldung | 184 | ||
| c) Materielle Voraussetzungen der Haftungstatbestände | 184 | ||
| d) Vorliegen einer akzessorischen Steuerschuld | 186 | ||
| 4. Ermessensentscheidung | 187 | ||
| 5. Zusammenfassung | 191 | ||
| III. Erhebungsverfahren beim Nachforderungsbescheid | 192 | ||
| 1. Wortlaut der Norm | 192 | ||
| 2. Aussagen der Kommentierungen | 193 | ||
| 3. Gesetzeshistorische Betrachtung | 195 | ||
| 4. Gesetzesbegründung zur Abgabenordnung 1977 | 197 | ||
| 5. Analoge Anwendung des § 219 S. 1 AO | 200 | ||
| 6. Zusammenfassung | 201 | ||
| C. Vergleich von Haftungs- und Nachforderungsverfahren | 203 | ||
| I. Allgemeines | 203 | ||
| 1. Historische Entwicklung des Verfahrensdualismus | 203 | ||
| a) Reichsabgabenordnung 1919 | 203 | ||
| b) Reichsabgabenordnung bis 1976 | 205 | ||
| c) Abgabenordnung 1977–1990 | 207 | ||
| d) Abgabenordnung ab 1990 | 210 | ||
| e) Jüngere Kritik an dem Verfahrensdualismus | 213 | ||
| f) Kodifizierung des Wahlrechts im Versicherungsteuergesetz 2012 | 214 | ||
| g) Abgabenordnung der DDR | 215 | ||
| h) Zusammenfassung | 215 | ||
| 2. Sinn und Zweck der Verfahren | 216 | ||
| 3. Entstehung der Ansprüche | 217 | ||
| II. Derzeitiger Meinungsstand zum Verfahrensdualismus | 218 | ||
| III. Vergleich der Festsetzungsverfahren | 220 | ||
| 1. Anwendbare Vorschriften | 220 | ||
| a) Anwendbarkeit der §§ 164 f. AO und Änderungsvorschriften | 220 | ||
| b) Anwendbarkeit des § 162 AO – Schätzung | 222 | ||
| c) Festsetzungsverjährung | 223 | ||
| d) Einfluss des § 166 AO | 223 | ||
| e) Anwendbarkeit der §§ 155 ff. AO | 224 | ||
| 2. Vergleich der formellen Voraussetzungen | 225 | ||
| a) Zuständigkeit | 225 | ||
| b) Anhörungserfordernis | 226 | ||
| c) Form | 226 | ||
| d) Systematik der Abgabenordnung | 227 | ||
| 3. Vergleich der materiellen Voraussetzungen | 228 | ||
| a) Umfang der Geltendmachung | 228 | ||
| b) Entrichtungs- und Haftungsschuldnerschaft | 229 | ||
| c) Bestehen einer Primärsteuerschuld / Akzessorietät | 230 | ||
| 4. Notwendigkeit einer Ermessensentscheidung | 230 | ||
| 5. Vergleich der Erhebungsverfahren | 231 | ||
| IV. Stellungnahme zur Vergleichbarkeit | 231 | ||
| 1. Identische Aspekte | 232 | ||
| 2. Vergleichbare Aspekte | 232 | ||
| 3. Nicht vergleichbare Aspekte | 232 | ||
| 4. Zusammenfassung | 232 | ||
| V. Vergleich zur wahldeutigen Inanspruchnahme | 233 | ||
| VI. Verfassungskonformität der Inanspruchnahme | 233 | ||
| 1. Rechtsstaatsprinzip | 234 | ||
| a) Vorrang des Gesetzes | 234 | ||
| b) Vorbehalt des Gesetzes | 234 | ||
| c) Rechtssicherheit | 235 | ||
| d) Zulässigkeit eines Wahlrechts | 235 | ||
| 2. Art. 14 GG / Art. 12 GG / Art. 2 Abs. 1 GG | 237 | ||
| 3. Art. 3 Abs. 1 GG | 238 | ||
| 4. Art. 19 Abs. 1 S. 2 GG | 238 | ||
| 5. Keine Verfassungskonformität | 239 | ||
| VII. Ergebnis | 239 | ||
| D. Verfahrensrechtliche Folgen des Dualismus | 242 | ||
| I. Exklusivität der Verfahren oder echter Dualismus? | 242 | ||
| 1. Gründe einer zweiten Inanspruchnahme | 243 | ||
| a) Änderungen der Rechtslage | 243 | ||
| b) Änderungen von Ermessenserwägungen | 243 | ||
| c) Auswirkungen des Einspruchsverfahrens | 244 | ||
| 2. Systematik der Abgabenordnung und der Einzelsteuergesetze | 244 | ||
| a) Vergleich zu anderen Systemen | 244 | ||
| b) Rückschlüsse aus § 86 AO | 245 | ||
| 3. Auswirkungen der Bestandskraft | 247 | ||
| 4. Zweiterlass nach Vollzug des Erststeuerverwaltungsakts | 249 | ||
| 5. Ergebnis | 250 | ||
| II. Qualifikation nachfolgender Steuerverwaltungsakte | 250 | ||
| 1. Qualifikation als Zweitbescheid | 250 | ||
| 2. Qualifikation als wiederholende Verfügung | 251 | ||
| 3. Ergebnis | 251 | ||
| III. Wechsel der Verfahrensarten | 252 | ||
| 1. Verfahrenswechsel vor / nach Anhörung | 252 | ||
| 2. Verfahrenswechsel durch Umdeutung | 253 | ||
| a) Voraussetzungen der Umdeutung | 253 | ||
| b) Zulässigkeit der Umdeutung eines Nachforderungs- in einen Haftungsbescheid | 255 | ||
| aa) Derzeitiger Meinungsstand | 255 | ||
| bb) Umdeutung in anderen Rechtsgebieten | 256 | ||
| cc) Ergebnis | 257 | ||
| c) Zulässigkeit der Umdeutung eines Haftungs- in einen Nachforderungsbescheid | 259 | ||
| E. Überlegungen de lege ferenda | 260 | ||
| I. Konkrete Änderungsvorschläge zum Verfahrensdualismus | 260 | ||
| 1. Variante – Wahlrecht mit vollwertiger Steuerschuld | 260 | ||
| a) Berichtigung des § 167 Abs. 1 S. 1 AO | 260 | ||
| b) Wahlrechte in der AO | 261 | ||
| c) Klarstellung der Rechtsnatur der Entrichtungsschuld | 261 | ||
| d) Voraussetzungen der Inanspruchnahme | 263 | ||
| e) Gesamtschuldnerregress | 263 | ||
| f) Akzessorietät | 264 | ||
| g) Einführung eines gebundenen Wahlrechts | 265 | ||
| aa) Zeitliche Differenzierung | 265 | ||
| bb) Differenzierung nach der Art der Pflichtverletzung | 266 | ||
| cc) Differenzierung zwischen Nichtanmeldung und fehlerhafter Anmeldung | 267 | ||
| dd) Verschuldenserfordernis | 267 | ||
| ee) Differenzierung nach der Höhe der Haftungsschuld | 267 | ||
| ff) Ergebnis | 268 | ||
| 2. Variante – Verzicht auf Haftungsnormen | 269 | ||
| 3. Variante – Kein Nachforderungsbescheid bei Fremdentrichtungsschuldnerschaft | 270 | ||
| 4. Variante – Weitere Annäherung des Haftungs- an das Steuerbescheidverfahren | 271 | ||
| II. Änderung des § 191 Abs. 1 S. 1 AO – steuerliche Nebenleistungen | 272 | ||
| III. Reformvorschlag | 273 | ||
| F. Thesen | 275 | ||
| Literaturverzeichnis | 284 | ||
| Sachverzeichnis | 290 |