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Die Inanspruchnahme des Fremdentrichtungsschuldners durch Nachforderungsbescheid

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Märker, E. (2021). Die Inanspruchnahme des Fremdentrichtungsschuldners durch Nachforderungsbescheid. Der Verfahrensdualismus zwischen Haftungs- und Nachforderungsverfahren in Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58349-2
Märker, Elisabeth. Die Inanspruchnahme des Fremdentrichtungsschuldners durch Nachforderungsbescheid: Der Verfahrensdualismus zwischen Haftungs- und Nachforderungsverfahren in Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft. Duncker & Humblot, 2021. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58349-2
Märker, E (2021): Die Inanspruchnahme des Fremdentrichtungsschuldners durch Nachforderungsbescheid: Der Verfahrensdualismus zwischen Haftungs- und Nachforderungsverfahren in Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58349-2

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Die Inanspruchnahme des Fremdentrichtungsschuldners durch Nachforderungsbescheid

Der Verfahrensdualismus zwischen Haftungs- und Nachforderungsverfahren in Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft

Märker, Elisabeth

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 164

(2021)

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About The Author

Elisabeth Märker ist seit dem Jahr 2017 als Rechtsanwältin im Steuerrecht bei der Kanzlei POELLATH mit dem Schwerpunkt Immobilientransaktionsberatung in Berlin tätig. Sie studierte in den Jahren 2009 bis 2014 Rechtswissenschaften an der Freien Universität Berlin und hat in den Jahren 2017 bis 2021 an der Universität Potsdam am Lehrstuhl von Prof. Dr. Andreas Musil promoviert. Sie veröffentlicht regelmäßig Aufsätze und Beiträge zu immobiliensteuerrechtlichen Themen.

Abstract

Wenngleich die Abgabenordnung zwei Verfahren zur Inanspruchnahme von Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner vorsieht, führt die im Rahmen der AO-Reform im Jahr 1990 erfolgte Aufnahme des Haftungsschuldners in den Wortlaut des § 167 AO zur Vermischung beider Verfahrensarten. Kann das von Rechtsprechung und Finanzverwaltung diesbezüglich praktizierte Wahlrecht sowie die Vermengung der Voraussetzungen beider Verfahren im Rahmen der Eingriffsverwaltung zulässig sein? Zweifel hieran ergeben sich insbesondere, wenn in bestimmten Fällen der Fremdentrichtungsschuldner final mit der Steuerschuld eines anderen belastet wird und damit faktisch zum Steuerschuldner erhoben wird. Nach Vergleich der Verfahren sowie der verfahrensrechtlichen Auswirkungen wird untersucht, ob eine Anpassung des maßgeblichen § 167 AO eine »gerechtere« Lösung herbeiführen könnte. Daraufhin wird die Arbeit mit einem Reformvorschlag abgeschlossen.»Claims Against the Payment Debtor and the Liability Debtor, the Procedural Dualism of the General Tax Code in History, Present and Future«

The general tax code foresees two separate procedures for claims against the payment debtor and the liability debtor. Referring to the liability debtor sec. 167 general tax code interferences both procedures. The jurisdiction and the fiscal authority consider the procedures as optional. After the comparison of both procedures and examining the practical results of the dualism the author drafts a possible way to reform of sec. 167 general tax code

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 15
Einleitung 17
I. Hinleitung zum Bearbeitungsthema 17
II. Die Problematik des Verfahrensdualismus 18
III. Modus Operandi 21
IV. Finis Operandi 22
A. Die Geltendmachung der Haftungsschuld im Wege des Haftungsverfahrens 23
I. Vorbemerkungen 23
1. Gesetzeshistorie des Haftungsverfahrens 23
2. Sinn und Zweck der Haftung im Steuerrecht 29
3. Entstehung der Haftungsschuld 31
II. Festsetzung der Haftungsschuld 32
1. Anwendbare Vorschriften 32
a) Anwendbarkeit der §§ 163 ff. AO auf Haftungsbescheide 33
b) Anwendbarkeit des § 166 AO auf Haftungsbescheide 33
c) Schätzung der Haftungsgrundlagen 39
d) Änderungsvorschriften für Haftungsbescheide 41
e) Festsetzungsverjährung der Haftungsschuld 42
f) Anwendbarkeit der § 155 ff. AO auf Haftungsbescheide 43
aa) Zusammengefasste Haftungsbescheide nach § 155 Abs. 3 AO 43
bb) Sonstige Verfahrensvorschriften für Haftungsbescheide 44
2. Formelle Verfahrensvoraussetzungen des Haftungsbescheids 45
a) Zuständigkeiten 45
aa) Zuständigkeit Lohnsteuerhaftung 48
bb) Zuständigkeit Kapitalertragsteuerhaftung 48
cc) Zuständigkeit Bauabzugsteuerhaftung 48
dd) Zuständigkeit Haftung für den Steuerabzug nach § 50a EStG 49
ee) Zuständigkeit Haftung für Versicherungsteuer 49
b) Anhörungserfordernis 50
aa) Anzuhörender Personenkreis nach § 91 AO 51
bb) Anzuhörender Personenkreis nach VwVfG 52
cc) Anzuhörender Personenkreis nach SGB X 53
dd) Hinzuziehung Dritter im Steuerverwaltungsverfahren 53
ee) Analoge Anwendung der Hinzuziehungsvorschriften aus VwVfG / SGB X 55
ff) Schlussfolgerungen für die Anhörungspflicht im Haftungsverfahren 56
c) Form des Haftungsbescheids 57
3. Tatbestandliche Anforderungen an den Haftungsbescheid 59
a) Haftung kraft Gesetzes für eine Steuer 59
aa) Der Begriff der Steuer in § 191 Abs. 1 S. 1 AO 59
bb) Aufbau der Haftungstatbestände 61
(1) Aufbau des Tatbestands der Lohnsteuerhaftung 63
(2) Aufbau des Tatbestands der Kapitalertragsteuerhaftung 68
(3) Aufbau des Tatbestands der Bauabzugsteuerhaftung 73
(4) Aufbau des Tatbestands der Haftung beim Steuerabzug nach § 50a EStG 76
(5) Aufbau des Tatbestands der Versicherungsteuerhaftung 77
b) Vorliegen einer Haftungsschuld 80
aa) Grundsatz der Akzessorietät der Haftung 81
bb) Grenzen der Akzessorietät 83
cc) Einfluss der Akzessorietät auf die Gesamtschuldnerschaft 86
(1) Vergleich zur Bürgschaft 88
(2) Vergleich zum Schuldbeitritt 91
(3) Vergleich zur Hypothek 91
(4) Ergebnis Vergleichbarkeit steuerrechtlicher und zivilrechtlicher Akzessorietät 92
dd) Subsidiarität der Haftung auf Tatbestandsebene 92
4. Der Haftungsbescheid als Ermessensentscheidung 95
a) Entschließungsermessen 97
aa) Subsidiarität auf Ermessensebene 97
bb) Primärschuldbezogene Aspekte 100
cc) Primärschuldnerbezogene Aspekte 101
dd) Haftungsschuldbezogene Aspekte 102
ee) Haftungsschuldnerbezogene Aspekte 102
ff) Finanzbehördenbezogene Aspekte 105
gg) Tatbestandlicher Ausschluss des Ermessens 106
hh) Rechtsfolgenermessen 106
b) Auswahlermessen 106
aa) Keine Rangfolge der Haftungsschuldner 107
(1) Abstraktes Verhältnis der Haftungstatbestände 107
(2) Konkretes Verhältnis der Haftungsschuldner 109
bb) Einfluss der finanzbehördlichen Beitreibungsaussichten 110
(1) Vorgehensweise für den Vergleich der Vollstreckungsaussichten 110
(2) Rechtliche Grundlagen der inländischen Vollstreckung 111
(3) Beitreibungshilfe nach dem EUBeitrG 112
(4) Verhältnis des EUBeitrG zum OECD-MA 116
(5) Verhältnis des EUBeitrG zu den europäischen DBA 118
(6) Verhältnis des EUBeitrG zu den Amtshilferegelungen der Konvention des Europarats und der OECD in Steuersachen 120
(7) Fazit: Vergleichbarkeit bei Vollstreckungsschuldnern im EU-Ausland 121
(8) Beitreibungshilfe von Drittstaaten 121
(9) Vollzugsdefizite aus staatlichen Vollstreckungsregelungen 123
(10) Vollzugsdefizite im Einzelfall 123
cc) Einfluss der zivilrechtlichen Regressaussichten beim Steuerschuldner 124
(1) Zivilrechtliche Regressgrundlage 124
(2) Zusammenfassung 126
dd) Haftungsschuldnerbezogene Aspekte 127
c) Begründung der Ermessensentscheidung 127
III. Erhebung der Haftungsschuld 129
1. Anwendbarkeit des § 219 S.2 AO auf die Versicherungsteuer 130
2. Anwendbarkeit des § 219 S. 2 AO auf die Bauabzugsteuer 130
3. Ermessensentscheidung 131
B. Die Geltendmachung der Haftungsschuld im Wege des Nachforderungsverfahrens 133
I. Vorbemerkungen 133
1. Gesetzeshistorie der Steueranmeldung 134
a) Historie der Steueranmeldung in der Abgabenordnung 134
aa) Regelungen der RAO von 1919 134
bb) Schwesterregelungen in der Abgabenordnung der DDR 140
b) Historie der Steueranmeldung in Spezialsteuergesetzen und Rechtsverordnungen 143
aa) Historie der Lohnsteueranmeldung 144
bb) Historie der Kapitalertragsteueranmeldung 145
cc) Historie der Bauabzugsteueranmeldung 146
dd) Historie der Anmeldung für beschränkt steuerpflichtige Einkünfte 146
ee) Historie der Versicherungsteueranmeldung 148
c) Zusammenfassung 152
2. Sinn und Zweck der Vorschrift 153
3. Entstehung des Nachforderungsanspruchs 154
II. Festsetzung der Haftungsschuld durch Nachforderungsbescheid 155
1. Anwendbare Vorschriften 155
a) Änderung der Nachforderungsbescheide 155
b) Schätzung der Besteuerungsgrundlagen im Nachforderungsverfahren 156
c) Bindungswirkung des § 166 AO 156
aa) Drittwirkungsgeeignetheit vorbehaltsbehafteter Nachforderungsbescheide 157
bb) Drittwirkungsadressaten des Nachforderungsbescheids 161
(1) Steuerschuldner als Drittwirkungsadressat 162
(2) Haftungsschuldner als Drittwirkungsadressat 167
2. Formelle Verfahrensvoraussetzungen des Nachforderungsbescheids 168
a) Zuständigkeit 168
aa) Zuständigkeit für die Lohnsteuernachforderung 169
bb) Zuständigkeit für die Kapitalertragsteuernachforderung 169
cc) Zuständigkeit für die Bauabzugsteuernachforderung 169
dd) Zuständigkeit für Nachforderungen beim Steuerabzug nach § 50a EStG 169
ee) Zuständigkeit für die Versicherungsteuernachforderung 170
ff) Anwendbarkeit der Zuständigkeitsregelungen für Haftungsbescheide 170
b) Anhörungserfordernis 171
c) Form 172
aa) Angabe des Steuerschuldners 172
bb) Adressat des Nachforderungsbescheids / Bekanntgabeadressaten 173
3. Tatbestandliche Anforderungen an den Nachforderungsbescheid 174
a) Gesetzliche Anmeldepflicht des Haftungsschuldners 174
aa) Anmeldepflichten mit Fremdschuldnerschaft 175
bb) Relevanz der Abgabe des Milcherzeugers 175
cc) Außer Kraft: § 7 BefStG 177
dd) Begriff der Steueranmeldung 178
ee) Gegenstand einer Steueranmeldung 179
ff) Abgrenzung zwischen Entrichtungs- und Haftungsschuld 180
b) Abweichende Festsetzung oder Unterlassen der Anmeldung 184
c) Materielle Voraussetzungen der Haftungstatbestände 184
d) Vorliegen einer akzessorischen Steuerschuld 186
4. Ermessensentscheidung 187
5. Zusammenfassung 191
III. Erhebungsverfahren beim Nachforderungsbescheid 192
1. Wortlaut der Norm 192
2. Aussagen der Kommentierungen 193
3. Gesetzeshistorische Betrachtung 195
4. Gesetzesbegründung zur Abgabenordnung 1977 197
5. Analoge Anwendung des § 219 S. 1 AO 200
6. Zusammenfassung 201
C. Vergleich von Haftungs- und Nachforderungsverfahren 203
I. Allgemeines 203
1. Historische Entwicklung des Verfahrensdualismus 203
a) Reichsabgabenordnung 1919 203
b) Reichsabgabenordnung bis 1976 205
c) Abgabenordnung 1977–1990 207
d) Abgabenordnung ab 1990 210
e) Jüngere Kritik an dem Verfahrensdualismus 213
f) Kodifizierung des Wahlrechts im Versicherungsteuergesetz 2012 214
g) Abgabenordnung der DDR 215
h) Zusammenfassung 215
2. Sinn und Zweck der Verfahren 216
3. Entstehung der Ansprüche 217
II. Derzeitiger Meinungsstand zum Verfahrensdualismus 218
III. Vergleich der Festsetzungsverfahren 220
1. Anwendbare Vorschriften 220
a) Anwendbarkeit der §§ 164 f. AO und Änderungsvorschriften 220
b) Anwendbarkeit des § 162 AO – Schätzung 222
c) Festsetzungsverjährung 223
d) Einfluss des § 166 AO 223
e) Anwendbarkeit der §§ 155 ff. AO 224
2. Vergleich der formellen Voraussetzungen 225
a) Zuständigkeit 225
b) Anhörungserfordernis 226
c) Form 226
d) Systematik der Abgabenordnung 227
3. Vergleich der materiellen Voraussetzungen 228
a) Umfang der Geltendmachung 228
b) Entrichtungs- und Haftungsschuldnerschaft 229
c) Bestehen einer Primärsteuerschuld / Akzessorietät 230
4. Notwendigkeit einer Ermessensentscheidung 230
5. Vergleich der Erhebungsverfahren 231
IV. Stellungnahme zur Vergleichbarkeit 231
1. Identische Aspekte 232
2. Vergleichbare Aspekte 232
3. Nicht vergleichbare Aspekte 232
4. Zusammenfassung 232
V. Vergleich zur wahldeutigen Inanspruchnahme 233
VI. Verfassungskonformität der Inanspruchnahme 233
1. Rechtsstaatsprinzip 234
a) Vorrang des Gesetzes 234
b) Vorbehalt des Gesetzes 234
c) Rechtssicherheit 235
d) Zulässigkeit eines Wahlrechts 235
2. Art. 14 GG / Art. 12 GG / Art. 2 Abs. 1 GG 237
3. Art. 3 Abs. 1 GG 238
4. Art. 19 Abs. 1 S. 2 GG 238
5. Keine Verfassungskonformität 239
VII. Ergebnis 239
D. Verfahrensrechtliche Folgen des Dualismus 242
I. Exklusivität der Verfahren oder echter Dualismus? 242
1. Gründe einer zweiten Inanspruchnahme 243
a) Änderungen der Rechtslage 243
b) Änderungen von Ermessenserwägungen 243
c) Auswirkungen des Einspruchsverfahrens 244
2. Systematik der Abgabenordnung und der Einzelsteuergesetze 244
a) Vergleich zu anderen Systemen 244
b) Rückschlüsse aus § 86 AO 245
3. Auswirkungen der Bestandskraft 247
4. Zweiterlass nach Vollzug des Erststeuerverwaltungsakts 249
5. Ergebnis 250
II. Qualifikation nachfolgender Steuerverwaltungsakte 250
1. Qualifikation als Zweitbescheid 250
2. Qualifikation als wiederholende Verfügung 251
3. Ergebnis 251
III. Wechsel der Verfahrensarten 252
1. Verfahrenswechsel vor / nach Anhörung 252
2. Verfahrenswechsel durch Umdeutung 253
a) Voraussetzungen der Umdeutung 253
b) Zulässigkeit der Umdeutung eines Nachforderungs- in einen Haftungsbescheid 255
aa) Derzeitiger Meinungsstand 255
bb) Umdeutung in anderen Rechtsgebieten 256
cc) Ergebnis 257
c) Zulässigkeit der Umdeutung eines Haftungs- in einen Nachforderungsbescheid 259
E. Überlegungen de lege ferenda 260
I. Konkrete Änderungsvorschläge zum Verfahrensdualismus 260
1. Variante – Wahlrecht mit vollwertiger Steuerschuld 260
a) Berichtigung des § 167 Abs. 1 S. 1 AO 260
b) Wahlrechte in der AO 261
c) Klarstellung der Rechtsnatur der Entrichtungsschuld 261
d) Voraussetzungen der Inanspruchnahme 263
e) Gesamtschuldnerregress 263
f) Akzessorietät 264
g) Einführung eines gebundenen Wahlrechts 265
aa) Zeitliche Differenzierung 265
bb) Differenzierung nach der Art der Pflichtverletzung 266
cc) Differenzierung zwischen Nichtanmeldung und fehlerhafter Anmeldung 267
dd) Verschuldenserfordernis 267
ee) Differenzierung nach der Höhe der Haftungsschuld 267
ff) Ergebnis 268
2. Variante – Verzicht auf Haftungsnormen 269
3. Variante – Kein Nachforderungsbescheid bei Fremdentrichtungsschuldnerschaft 270
4. Variante – Weitere Annäherung des Haftungs- an das Steuerbescheidverfahren 271
II. Änderung des § 191 Abs. 1 S. 1 AO – steuerliche Nebenleistungen 272
III. Reformvorschlag 273
F. Thesen 275
Literaturverzeichnis 284
Sachverzeichnis 290