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Abendschein, T. (2021). Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58354-6
Abendschein, Tim. Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen. Duncker & Humblot, 2021. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58354-6
Abendschein, T (2021): Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58354-6
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Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 165
(2021)
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About The Author
Tim Abendschein studierte nach dem Grundwehrdienst von 2008 bis 2013 Rechtswissenschaft an der Julius-Maximilians-Universität Würzburg. Neben dem Studium wurde er zum Reserveoffizier ausgebildet. Von 2013 bis 2015 war er Rechtsreferendar in Bayern (OLG-Bezirk Bamberg). Von 2017 bis 2019 war Tim Abendschein als Rechtsanwalt bei einer internationalen Großkanzlei tätig. Er ist Reserveoffizier und seit Juni 2020 Major der Reserve.Abstract
Nach der (noch) überwiegenden Meinung im Gesellschaftsrecht ist die Beteiligung des Gesellschafters einer Personengesellschaft grundsätzlich einheitlich. Daher kann ein Personengesellschafter prinzipiell nicht gleichzeitig mehrere gleichartige oder mehrere unterschiedlich ausgestaltete Beteiligungen an derselben Personengesellschaft innehaben (Grundsatz der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung).Der Autor untersucht, ob der Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung auch für die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht gilt. Er kommt zu dem Ergebnis, dass auch die Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft im Grundsatz einheitlich ist. Dieser Grundsatz werde jedoch in bestimmten (einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen) Fallkonstellationen durchbrochen.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 7 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 13 | ||
| Abkürzungsverzeichnis | 30 | ||
| Abbildungsverzeichnis | 35 | ||
| Einleitung | 37 | ||
| A. Gegenstand und Anlass der Untersuchung | 37 | ||
| B. Gang der Untersuchung | 42 | ||
| Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen | 44 | ||
| 1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen | 44 | ||
| A. Begriffsbestimmung: Mitgliedschaft, Beteiligung, Gesellschaftsanteil | 44 | ||
| I. Begrifflichkeiten im Personen- sowie Kapitalgesellschaftsrecht | 44 | ||
| II. Folgerung | 46 | ||
| B. Zivilrechtliche Problemstellung | 47 | ||
| I. Quantitative Beteiligungsänderung | 47 | ||
| 1. Aktien und Geschäftsanteile | 47 | ||
| 2. Personengesellschaftsbeteiligung | 48 | ||
| II. Qualitative Beteiligungsänderung | 48 | ||
| III. Problemstellung | 48 | ||
| 1. Veranschaulichung anhand von Beispielfällen | 49 | ||
| 2. Denkbare Lösungsansätze | 50 | ||
| C. Wesen von Personengesellschaften sowie Kapitalgesellschaften in Form der AG und GmbH | 51 | ||
| I. Kapitalgesellschaften | 52 | ||
| II. Personengesellschaften | 53 | ||
| 1. Prinzip der gesamthänderischen Bindung | 53 | ||
| a) Hintergrund | 53 | ||
| b) Rechtsfähigkeit der Gesellschaft | 54 | ||
| aa) Individualistische Theorie | 54 | ||
| bb) Kollektivistischer Ansatz | 55 | ||
| (1) Aussage und Konsens über die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft | 56 | ||
| (2) Eigenständigkeit der Gesellschaft im Innenverhältnis als offene Streitfrage | 57 | ||
| (3) „Verbundenheits- und Gruppenmodell“, „relative Rechtsfähigkeit“ und „Teilrechtsfähigkeit“ der Gesellschaft | 57 | ||
| (4) Von ihren Mitgliedern verselbständigte Gesellschaft | 59 | ||
| c) Zuordnung des Gesellschaftsvermögens | 59 | ||
| aa) Gesellschafter als unmittelbare Vermögensträger | 60 | ||
| bb) Zur rechtsfähigen Gesamthand verbundene Gesellschafter als mittelbare Vermögensträger | 61 | ||
| cc) Personengesellschaft als verselbständigter und alleiniger Vermögensträger | 63 | ||
| 2. Außen- und Innengesellschaften | 64 | ||
| a) GbR | 64 | ||
| aa) Außengesellschaften | 64 | ||
| bb) Innengesellschaften | 64 | ||
| b) OHG und KG | 65 | ||
| c) Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung | 66 | ||
| aa) Stille Gesellschaft | 66 | ||
| (1) Wesensmerkmale | 66 | ||
| (2) Ausgestaltung der stillen Beteiligung nach dem gesetzlichen Leitbild | 69 | ||
| (3) Atypisch stille Gesellschaft und (fiktive) „Innen-KG“ | 69 | ||
| (a) Begriff und Gestaltung der atypisch stillen Gesellschaft | 70 | ||
| (b) Atypisch stille Gesellschaft als „Innen-KG“ | 70 | ||
| bb) Unterbeteiligung | 73 | ||
| (1) Wesensmerkmale | 73 | ||
| (2) Entstehen einer Innengesellschaft | 73 | ||
| (3) Typische und atypische Unterbeteiligung | 74 | ||
| 3. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerung | 75 | ||
| D. Aktien, Geschäftsanteile und Personengesellschaftsbeteiligungen als Gegenstand von Verfügungen und sonstigen Vereinbarungen | 77 | ||
| I. Aktien und Geschäftsanteile | 77 | ||
| II. Personengesellschaftsbeteiligung | 78 | ||
| 1. Wesentliche Rechte und Pflichten aus der Beteiligung | 78 | ||
| a) Wesentliche Mitwirkungs-, Verwaltungs- und Vermögensrechte sowie Pflichten | 78 | ||
| aa) Mitwirkungs- und Verwaltungsrechte | 78 | ||
| bb) Vermögensrechte und Pflichten | 79 | ||
| b) Teilhabe der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen | 80 | ||
| aa) Individualistische Theorie | 80 | ||
| bb) Kollektivistischer Ansatz | 81 | ||
| (1) Mittelbare dingliche Berechtigung am Gesellschaftsvermögen | 81 | ||
| (2) Personengesellschaftsbeteiligung als bloßes Mitgliedschaftsrecht | 81 | ||
| c) Folgerung | 83 | ||
| 2. Beteiligungsänderungen | 83 | ||
| a) Beteiligungsänderung durch Anwachsung infolge Ausscheidens eines Gesellschafters | 84 | ||
| aa) Anwachsung der Berechtigung am Gesamthandsvermögen | 84 | ||
| bb) Anwachsung der vermögensrechtlichen Ansprüche | 86 | ||
| cc) Zusammenfassung | 86 | ||
| b) Beteiligungsänderung infolge rechtsgeschäftlicher Übertragung unter Lebenden | 86 | ||
| aa) Zulässigkeit der rechtsgeschäftlichen Beteiligungsübertragung | 86 | ||
| bb) Rechtliche Umsetzung und Folgen der rechtsgeschäftlichen Beteiligungsübertragung | 88 | ||
| cc) Sonderfall: Teilübertragung | 89 | ||
| c) Beteiligungsänderung durch sonstige Verfügungen oder Vereinbarungen | 91 | ||
| aa) Bestellung eines Nießbrauchs an der Personengesellschaftsbeteiligung | 91 | ||
| (1) Art und Weise der Bestellung und jeweilige Folgen | 92 | ||
| (a) Nießbrauchtreuhandschaft | 92 | ||
| (b) Echte Nießbrauchlösung | 93 | ||
| (c) „Vorbehaltsnießbrauch“ | 97 | ||
| (2) Umfang des Nießbrauchs | 97 | ||
| (a) Vollrecht- und Ertragnießbrauch | 97 | ||
| (b) Nießbrauch am Gewinnstammrecht | 98 | ||
| (c) Quoten- und Bruchteilnießbrauch | 99 | ||
| bb) Anordnung der (Verwaltungs-)Testamentsvollstreckung | 100 | ||
| cc) Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses | 101 | ||
| (1) Treuhandvarianten | 102 | ||
| (a) Unterscheidung nach Art der dinglichen Berechtigung | 102 | ||
| (b) Unterscheidung nach der Interessenlage | 102 | ||
| (c) Unterscheidung nach Art der Erlangung der Treuhänderstellung | 103 | ||
| (2) Ausgestaltung und wesentliche Folgen der fremdnützigen fiduziarischen Vollrechtstreuhand an einer Beteiligung | 104 | ||
| d) Folgerung | 106 | ||
| 2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung und Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung | 106 | ||
| A. Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung | 106 | ||
| I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle | 107 | ||
| 1. Wesentliche Aussagen | 107 | ||
| 2. Anwendung auf die Beispielfälle | 108 | ||
| II. Dogmatische Begründung | 110 | ||
| 1. Schuldrechtliche Sozietätsstruktur | 110 | ||
| 2. Gesamthandsprinzip | 111 | ||
| 3. Natürlich-logische Betrachtungsweise | 112 | ||
| 4. Umkehrschluss zu Sondervorschriften | 113 | ||
| a) Umkehrschluss zu § 15 Abs. 2 GmbHG | 113 | ||
| b) Umkehrschluss zur Teilung gemäß § 8 WEG | 113 | ||
| B. Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung | 114 | ||
| I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle | 115 | ||
| 1. Wesentliche Aussagen | 115 | ||
| 2. Anwendung auf die Beispielfälle | 115 | ||
| II. Dogmatische Begründung | 116 | ||
| 1. Annäherung rechtsfähiger Personengesellschafen an juristische Personen | 116 | ||
| 2. Grundsatz der Privatautonomie | 118 | ||
| 3. Unterscheidung zwischen Außen- und Innenverhältnis | 119 | ||
| C. Ausnahmen vom Einheitlichkeitsgrundsatz nach herrschender Ansicht | 119 | ||
| I. Durch Testamentsvollstreckung beschränkte Beteiligung | 120 | ||
| II. Nießbrauchbelastete Beteiligung | 121 | ||
| III. Durch Treuhandvereinbarung beschränkte Beteiligung | 122 | ||
| D. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerung | 123 | ||
| Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung | 125 | ||
| 1. Abschnitt: Grundlagen | 125 | ||
| A. Dualismus der Einkommensbesteuerung | 125 | ||
| I. Gesetzliche Ausgangslage | 125 | ||
| II. Trennungsprinzip | 127 | ||
| III. Transparenzprinzip | 128 | ||
| B. Grundlegende Zusammenhänge zwischen Personengesellschaft, Personengesellschaftsbeteiligung und einkommensteuerrechtlicher Mitunternehmerstellung | 128 | ||
| I. Zusammenhänge im Rahmen der laufenden Besteuerung | 129 | ||
| 1. Einkünftequalifikation | 129 | ||
| a) Zweck der Einkünftequalifikation | 129 | ||
| b) Mitunternehmerstellung als Voraussetzung für das Erzielen gewerblicher Einkünfte | 130 | ||
| 2. Erzielung und Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb | 131 | ||
| a) Einkünfteerzielung als Voraussetzung der sachlichen Besteuerung | 131 | ||
| b) Mitunternehmerstellung als Einkünftetatbestandsverwirklichung oder bloßes Zurechnungsinstrument | 133 | ||
| II. Zusammenhänge im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen | 134 | ||
| III. Zusammenfassung | 135 | ||
| C. Steuerrechtliche Aspekte und Problemstellungen des Einheitlichkeitsgrundsatzes sowie einer möglichen Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters | 136 | ||
| I. Allgemeine steuerrechtliche Aspekte der Mehrfachbeteiligung | 136 | ||
| II. Einkommensteuerrechtliche Problemstellungen einer möglichen Mehrfachbeteiligung | 138 | ||
| 1. Problemstellung im Rahmen der laufenden Besteuerung | 138 | ||
| 2. Problemstellungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mituternehmeranteils | 138 | ||
| a) Umfang und Gegenstand der Veräußerung | 139 | ||
| aa) Relevanz des Veräußerungsumfangs und Veräußerungsgegenstands | 139 | ||
| bb) Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes für die Bestimmung des Veräußerungsumfanges und des Veräußerungsgegenstandes | 140 | ||
| b) Feststellung des Veräußerungsgewinns | 140 | ||
| III. Weitere Fälle der Relevanz der Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils | 141 | ||
| D. Allgemeines Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht | 142 | ||
| I. Präzedenz des Zivilrechts und Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts | 143 | ||
| 1. Präzedenz des Zivilrechts | 143 | ||
| 2. Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts | 144 | ||
| a) Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung im Allgemeinen | 144 | ||
| b) Eigenständigkeit des Steuerrechts bei Auslegung des Personengesellschaftsrechts | 145 | ||
| aa) Literatur | 145 | ||
| bb) Rechtsprechung | 146 | ||
| II. Bewertung | 148 | ||
| III. Folgerung | 149 | ||
| E. Allgemeine Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung und Mitunternehmerstellung in Treuhand- und Nießbrauchkonstellationen sowie im Rahmen von doppelstöckigen Strukturen | 149 | ||
| I. Auslegung des Mitunternehmerbegriffs durch die frühere Rechtsprechung und Literatur | 150 | ||
| 1. Auslegung der älteren Rechtsprechung | 150 | ||
| a) (Mit-)Unternehmerinitiative | 151 | ||
| b) (Mit-)Unternehmerrisiko | 152 | ||
| 2. Auf den zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff abstellende Auslegung | 153 | ||
| II. Auslegung und Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung nach derzeit herrschender Ansicht | 153 | ||
| 1. Mitunternehmerschaft | 155 | ||
| a) Gemeinschaftsverhältnis als Grundlage | 156 | ||
| aa) Personengesellschaftliche Grundlage in Form einer Außen- oder Innengesellschaft | 156 | ||
| (1) Außenpersonengesellschaft als regelmäßige Grundlage einer Mitunternehmerschaft | 156 | ||
| (2) Innengesellschaft als Grundlage einer Mitunternehmerschaft | 156 | ||
| (a) Stille Gesellschaft | 157 | ||
| (b) Unterbeteiligungsgesellschaft | 159 | ||
| bb) Ausnahmen vom Erfordernis einer personengesellschaftlichen Grundlage | 160 | ||
| (1) Gesamthandsgemeinschaften und Bruchteilsgemeinschaften | 160 | ||
| (2) „Verdeckte“ Mitunternehmerschaft | 161 | ||
| (3) Keine „faktische“ Mitunternehmerschaft | 161 | ||
| (4) Wirtschaftliches Eigentum an einer Personengesellschaftsbeteiligung | 162 | ||
| (a) Grundzüge der steuerlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern | 163 | ||
| (b) „Wirtschaftliches Eigentum“ an einer Personengesellschaftsbeteiligung | 164 | ||
| (c) Folgerungen | 166 | ||
| cc) Kritik | 167 | ||
| dd) Zusammenfassung und Folgerung | 167 | ||
| b) Betrieb eines Gewerbes | 168 | ||
| aa) Originär gewerblich tätige Personengesellschaft | 168 | ||
| bb) „Gewerblich infizierte“ Personengesellschaft | 169 | ||
| (1) „Seitwärtsinfektion“ gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG | 169 | ||
| (2) „Aufwärtsinfektion“ gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG | 172 | ||
| (3) Rechtsfolge | 174 | ||
| cc) „Gewerblich geprägte“ Personengesellschaft | 175 | ||
| dd) Abgrenzung der Mitunternehmerschaft von vermögensverwaltenden Personengesellschaften | 176 | ||
| (1) Keine Gewerbesteuerpflicht und mangelnde Steuerverstrickung | 177 | ||
| (2) Anwendung der Bruchteilsbetrachtung | 177 | ||
| (a) Überblick über Tatbestand und Rechtsfolge des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO | 177 | ||
| (b) Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf die Personengesellschaftsbeteiligung | 179 | ||
| ee) Einheitlicher Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft | 181 | ||
| 2. Mitunternehmermerkmale | 182 | ||
| a) Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko | 182 | ||
| b) Irrelevanz einer sachenrechtlichen Mitberechtigung | 184 | ||
| 3. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerungen | 184 | ||
| a) Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer als terminologisch und teleologisch vom Zivilrecht weitgehend verselbständigte Begriffe | 184 | ||
| b) Eingeschränkte Tauglichkeit der zivilrechtlichen Begründung des Einheitlichkeitsgrundsatzes für die steuerrechtliche Wertung | 186 | ||
| c) Einheitlichkeit der Beurteilung auf Gesellschaftsebene | 187 | ||
| III. Mitunternehmerstellung bei fremdnütziger Vollrechtstreuhand | 187 | ||
| 1. Mitunternehmerstellung des Treugebers | 187 | ||
| 2. Mitunternehmerstellung des Treuhänders | 188 | ||
| a) Treuhänderkommanditist | 188 | ||
| b) Treuhänderkomplementär | 189 | ||
| aa) Keine Mitunternehmerstellung des Treuhänderkomplementärs mangels Mitunternehmerinitiative | 190 | ||
| bb) Mitunternehmerstellung des Treuhänderkomplementärs wegen im Außenverhältnis unbeschränkbarer Vertretungsrechte und Haftungspflichten | 190 | ||
| IV. Mitunternehmerstellung in Nießbrauchkonstellationen | 191 | ||
| 1. Allgemeines zur Mitunternehmerstellung bei Nießbrauchgestaltungen | 192 | ||
| 2. Mitunternehmerstellung in praxisrelevanten Nießbrauchvarianten | 193 | ||
| a) Echte Nießbrauchlösung | 193 | ||
| aa) Vollrechtnießbrauch | 193 | ||
| (1) Kumulative Mitunternehmerstellung von Nießbrauchbesteller und Nießbraucher | 193 | ||
| (a) Nießbrauchbesteller (Gesellschafter) | 194 | ||
| (b) Nießbraucher | 194 | ||
| (2) Dogmatische Begründung der kumulativen Mitunternehmerstellung | 195 | ||
| (a) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur und eines gesonderten Mitunternehmeranteils | 195 | ||
| (b) „Diagonale Spaltung“ des Mitunternehmeranteils des Nießbrauchbestellers | 198 | ||
| (c) Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung hinsichtlich der kumulativen Mitunternehmer-Stellung | 199 | ||
| (d) Vergleich zur Bestellung eines Vollrechtnießbrauchs am Einzelunternehmen | 201 | ||
| bb) Quoten- und Bruchteilnießbrauch | 201 | ||
| cc) Ertragnießbrauch | 202 | ||
| b) Nießbrauchtreuhandschaft | 203 | ||
| V. Mitunternehmerstellung in doppelstöckigen Strukturen | 204 | ||
| 1. Regelungsgegenstand und Voraussetzungen der mittelbaren Mitunternehmerstellung | 204 | ||
| 2. Abgrenzung zu anderen Konstellationen von mehrstöckigen Strukturen und Rechtsfolge | 206 | ||
| F. Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips bei zivilrechtlich rechtsfähigen Personengesellschaften | 207 | ||
| I. Relevanz der Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips | 207 | ||
| II. Einkommensteuerrechtlich vertretene Ansätze | 209 | ||
| 1. Bilanzbündeltheorie und „Verbundmodell“ | 209 | ||
| a) Bilanzbündeltheorie | 209 | ||
| aa) Einzelbetriebstheorie | 210 | ||
| (1) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung | 210 | ||
| (2) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte der Einzelbetriebstheorie | 211 | ||
| (3) Gleichstellungsthese | 212 | ||
| (a) Sondervergütungen im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG | 212 | ||
| (b) Umfang des Betriebsvermögens | 213 | ||
| (c) Mitunternehmeranteilsveräußerung | 214 | ||
| bb) Aufgabe der Einzelbetriebstheorie und Entwicklung der Rechtsfigur des „Sonderbetriebsvermögens“ | 214 | ||
| (1) Berücksichtigung des zivilrechtlichen Gesamthandsprinzips durch die Gesamtbetriebstheorie | 214 | ||
| (2) Weitere Kritik an der Einzelbetriebstheorie | 215 | ||
| (3) Endgültige Aufgabe der Bilanzbündeltheorie unter Betonung des Einheitsgedankens und gleichzeitiger Einschränkung der Gleichstellungsthese | 216 | ||
| (4) Rechtsfigur des „Sonderbetriebsvermögens“ | 218 | ||
| (a) Entwicklung, Zweck und Begriff | 218 | ||
| (b) Elemente des Sonderbetriebsvermögens | 219 | ||
| (c) Rechtsgrundlage | 221 | ||
| cc) Zusammenfassung und Folgerungen | 222 | ||
| (1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung | 222 | ||
| (2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung | 222 | ||
| (3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung | 222 | ||
| (4) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung | 223 | ||
| (a) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung | 223 | ||
| (b) Quantitative Mehrfachbeteiligung | 223 | ||
| b) Verbundmodell | 224 | ||
| aa) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung | 225 | ||
| (1) Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung durch die Gesellschafter | 225 | ||
| (2) Mitunternehmer als Inhaber des Betriebs und des Gesamthands-/Betriebsvermögens | 226 | ||
| (a) Gemeinschaftliche Berechtigung der Gesellschafter | 226 | ||
| (b) Mitunternehmer als Inhaber des Gewerbebetriebs | 227 | ||
| (3) Umfang des Betriebsvermögens | 228 | ||
| (4) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte des Verbundmodells | 228 | ||
| bb) Zusammenfassung und Folgerungen | 229 | ||
| (1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung | 229 | ||
| (2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung | 229 | ||
| (3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung | 230 | ||
| (4) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung | 230 | ||
| (a) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung | 230 | ||
| (b) Quantitative Mehrfachbeteiligung | 230 | ||
| 2. Theorie der Einheit der Gesellschaft | 231 | ||
| a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung | 231 | ||
| aa) Verselbständigte Gesellschaft als Gewerbetreibende und Betriebs- sowie Vermögensinhaberin | 231 | ||
| bb) Dogmatische Begründung | 232 | ||
| b) Kritik an der Gleichstellungsthese sowie an der Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens | 232 | ||
| aa) Kritik an der Gleichstellungsthese | 232 | ||
| bb) Kritik an der Rechtsfigur Sonderbetriebsvermögen | 233 | ||
| c) Umfang des Betriebsvermögens der Gesellschaft | 235 | ||
| d) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte der Einheitstheorie | 235 | ||
| aa) Personengesellschaftsbeteiligung als selbständiges Wirtschaftsgut und eigenständiger Gewerbebetrieb des Mitunternehmers | 235 | ||
| (1) Heranziehung der zivilrechtlichen Wertung | 236 | ||
| (2) Personengesellschaftsbeteiligung als Hauptwirtschaftsgut des eigenen „Sonderbetriebs“ des einzelnen Mitunternehmers | 237 | ||
| (a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung | 237 | ||
| (b) Folgerungen aus der Sonderbetriebslehre | 238 | ||
| bb) Funktion der Mitunternehmerstellung im Rahmen des Einheitsgedankens | 238 | ||
| e) Zusammenfassung und Folgerungen | 239 | ||
| aa) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung und des Gegenstandes einer Mitunternehmeranteilsveräußerung | 239 | ||
| (1) Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung | 239 | ||
| (2) Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung | 240 | ||
| (3) Konsequenz | 240 | ||
| bb) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung | 240 | ||
| cc) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung | 240 | ||
| (1) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung | 240 | ||
| (2) Quantitative Mehrfachbeteiligung | 241 | ||
| 3. „Duales System“ des BFH | 241 | ||
| a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung | 241 | ||
| aa) Wesentliche Aussagen | 241 | ||
| (1) Gesellschaft als partiell steuerrechtsfähiges Subjekt | 242 | ||
| (2) Mitunternehmer als Inhaber des Betriebs und des Gesamthandsvermögens | 243 | ||
| (3) Umfang des Betriebsvermögens | 243 | ||
| (4) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte des dualen Systems | 243 | ||
| (a) Personengesellschaftsbeteiligung | 243 | ||
| (b) Mitunternehmeranteil und Funktion der Mitunternehmerstellung | 244 | ||
| (c) Isoliertes Sonderbetriebsvermögen kein Mitunternehmeranteil | 244 | ||
| (d) Isoliertes Sonderbetriebsvermögen kein selbständiger Teil-Mitunternehmeranteil | 245 | ||
| bb) Dogmatische Begründung und Ursprung des dualen Systems | 245 | ||
| cc) Weitergeltung der Gleichstellungsthese | 247 | ||
| b) Kritik am dualen System | 247 | ||
| c) Grundzüge der laufenden Besteuerung des Gesellschafters nach dem dualen System | 249 | ||
| aa) Einkünftequalifikation | 249 | ||
| bb) Bestandteile und Ermittlung der Einkünfte des Mitunternehmers | 251 | ||
| (1) Gewinnanteile | 251 | ||
| (2) Sonderbetriebseinnahmen | 252 | ||
| (a) Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG | 252 | ||
| (b) Sonstige Sonderbetriebseinnahmen | 253 | ||
| cc) Einkünfte eines nicht-mitunternehmerisch beteiligten Steuerpflichtigen | 254 | ||
| dd) Zwischenergebnis | 255 | ||
| d) Bewertung und Folgerungen | 256 | ||
| aa) Bewertung | 256 | ||
| bb) Folgerungen | 259 | ||
| (1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung | 259 | ||
| (2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung | 260 | ||
| (3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung | 260 | ||
| (4) Folgerung hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung | 260 | ||
| III. Zusammenfassung und Bewertung | 261 | ||
| 1. Personengesellschaft als (nur) relativ rechtsfähiges Steuersubjekt durch gleichzeitige Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter | 261 | ||
| 2. Sonderbetriebsvermögen als anerkannte Rechtsfigur | 262 | ||
| 3. Mitunternehmeranteil als spezifisch steuerrechtlicher Begriff | 264 | ||
| IV. Folgerungen | 265 | ||
| 1. Folgerungen auf Grundlage des dualen Systems | 265 | ||
| 2. Folgerungen auf Grundlage des Einheitsgedankens | 266 | ||
| G. Grundlagen der Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG | 267 | ||
| I. Überblick über Regelungsgegenstand und Regelungszweck des § 16 EStG | 268 | ||
| II. Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG | 268 | ||
| 1. Mitunternehmeranteil auf Grundlage einer Personengesellschaftsbeteiligung | 269 | ||
| a) Mitunternehmeranteil als Veräußerungsgegenstand im Allgemeinen | 269 | ||
| b) Mitunternehmeranteil als Veräußerungsgegenstand im Falle einer personengesellschaftlichen Grundlage | 269 | ||
| aa) H.M.: Veräußerung von Anteilen am Gesamthandsvermögen | 269 | ||
| bb) A.A.: Veräußerung eines selbständigen Wirtschaftsguts | 270 | ||
| c) Mitunternehmeranteil in sonstigen Fällen | 271 | ||
| 2. Mitveräußerung von etwaig vorhandenem Sonderbetriebsvermögen | 272 | ||
| 3. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils | 273 | ||
| 4. Mitunternehmeranteil bei doppelstöckiger Mitunternehmerschaft | 274 | ||
| 5. Zusammenfassung | 276 | ||
| III. Steuervergünstigungen für etwaige Veräußerungsgewinne auf Rechtsfolgenseite | 276 | ||
| 1. Einkommensteuerrechtliche Begünstigung | 276 | ||
| 2. Auswirkungen auf die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage | 277 | ||
| H. Meinungsstand zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Rechtsprechung und Literatur sowie weitere Erwägungen für und gegen die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung | 278 | ||
| I. Meinungsstand in Rechtsprechung und Literatur | 278 | ||
| 1. Rechtsprechung zum KVStG | 279 | ||
| 2. Rechtsprechung und Literatur zur Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils | 280 | ||
| a) Rechtsprechung und Literatur zur Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen aus einer Teilanteilsveräußerung | 280 | ||
| aa) Begünstigungsfähigkeit des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmerteilanteils nach der älteren Rechtsprechung | 281 | ||
| bb) Kritik in der Literatur | 282 | ||
| (1) Kritik vor dem Hintergrund der Teleologie des § 16 EStG | 282 | ||
| (2) Steuersystematische und gesellschaftsrechtliche Kritik | 283 | ||
| cc) Aufnahme der Kritik durch die Rechtsprechung | 284 | ||
| dd) Gesetzesänderung durch das UntStFG | 286 | ||
| b) Rechtsprechung und Literatur zur Feststellung des Veräußerungsgewinns bei der Veräußerung eines Teilanteils | 286 | ||
| II. Weitere Erwägungen zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung | 289 | ||
| 1. Gesetzeswortlaut der §§ 16, 6 Abs. 3 EStG und zusammenhängende systematische sowie historische Erwägungen | 289 | ||
| a) Betrachtung des Wortlauts des § 16 EStG sowie systematische und historische Erwägungen | 289 | ||
| aa) Erwägungen zum früheren Wortlaut | 289 | ||
| bb) Erwägungen zur derzeit gültigen Gesetzesfassung | 290 | ||
| (1) § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG | 290 | ||
| (2) § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG | 290 | ||
| (a) Teilbarkeit des Mitunternehmeranteils | 291 | ||
| (b) Selbständigkeit von Teil-Mitunternehmeranteilen | 291 | ||
| b) Betrachtung des Wortlauts des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG | 292 | ||
| c) Wille des historischen Gesetzgebers | 293 | ||
| d) Folgerung | 293 | ||
| 2. Einkommensteuersystematische und teleologische Erwägungen | 295 | ||
| a) Mitunternehmer als Inhaber des (gesamten) Gewerbebetriebs | 295 | ||
| aa) Gegenwärtig vorherrschendes Besteuerungskonzept | 295 | ||
| bb) Historische Untermauerung des Konzepts vom Mitunternehmer als Betriebsinhaber | 296 | ||
| b) Umkehrschluss zu investment- und investmentsteuerrechtlichen Spezialvorschriften | 297 | ||
| aa) Investmentrechtliche Grundlagen | 297 | ||
| bb) Investmentsteuerrechtliche Grundlagen | 298 | ||
| (1) Rechtslage nach dem InvStG a.F. | 298 | ||
| (2) Rechtslage nach dem geltenden InvStG | 299 | ||
| (3) „Teilfondsbezogene Betrachtungsweise“ | 299 | ||
| cc) Folgerung | 301 | ||
| c) Vergleich des Mitunternehmeranteils mit Miteigentumsanteilen | 301 | ||
| aa) Mitunternehmeranteil als Konvolut von Miteigentumsanteilen | 302 | ||
| bb) Keine Vereinigung von Miteigentumsanteilen bei sukzessivem Erwerb | 302 | ||
| cc) Keine generelle steuerrechtliche Zergliederung einer Gesamthandsgesellschaft in einzelne Bruchteilsgemeinschaften | 303 | ||
| (1) Zivilrechtliche Erwägungen | 303 | ||
| (2) Steuerrechtliche Erwägungen | 304 | ||
| (a) Mangelnde Vergleichbarkeit von Miteigentumsanteil und Personengesellschaftsbeteiligung | 304 | ||
| (b) Keine dinglich materiell-rechtliche Wirkung der Bruchteilsbetrachtung | 304 | ||
| dd) Folgerung | 305 | ||
| d) Vergleich des Mitunternehmeranteils mit einem Teilbetrieb | 305 | ||
| aa) Gültigkeit der Gleichstellungsthese im Zusammenhang mit der Übertragung von Sachgesamtheiten | 306 | ||
| bb) Unvergleichbarkeit von Teil-Mitunternehmeranteil und Teilbetrieb | 307 | ||
| e) (Keine) Wirtschaftsgutqualität der Personengesellschaftsbeteiligung | 309 | ||
| aa) Erwägungen für die eigenständige Bedeutung der Personengesellschaftsbeteiligung | 309 | ||
| bb) Erwägungen gegen die eigenständige Bedeutung der Personengesellschaftsbeteiligung | 310 | ||
| f) Keine Mehrfachbeteiligung in Gestalt mehrerer separierter Sonderbetriebe des Mitunternehmers | 311 | ||
| III. Wesentliche Zwischenergebnisse der steuerrechtlichen Grundlagenuntersuchung | 312 | ||
| 2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung und Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers in spezifisch einkommensteuerrechtlichen Fallkonstellationen | 314 | ||
| A. Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Fällen der stillen Beteiligung, Unterbeteiligung sowie in Nießbrauch- sowie Treuhandkonstellationen | 314 | ||
| I. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und typisch stiller Beteiligung | 314 | ||
| 1. Einleitende Überlegungen | 314 | ||
| 2. Rechtsprechung des RFH | 315 | ||
| 3. Rechtsprechung des BFH | 316 | ||
| 4. Literatur | 317 | ||
| 5. Bewertung und Folgerung | 318 | ||
| a) Keine einheitlich gewerblichen Einkünfte infolge gewerblicher Infektion | 319 | ||
| aa) Keine unmittelbare Anwendung der Abfärberegelung | 319 | ||
| bb) Keine analoge Anwendung der Abfärberegelung | 320 | ||
| b) Umqualifizierung nicht-gewerblicher Einkunftsteile in Sonderbetriebseinnahmen | 321 | ||
| c) Anderes Ergebnis lediglich bei Abstellen auf den Einheitsgedanken | 321 | ||
| d) Folgerung | 322 | ||
| II. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und atypisch stiller Beteiligung | 322 | ||
| 1. Einleitende Überlegungen | 322 | ||
| 2. Rechtsprechung des BFH und Wertung in der Literatur | 323 | ||
| a) Zivilrechtliche Ausgangslage | 324 | ||
| b) Einkommensteuerrechtliche Bewertung und Folgerung | 325 | ||
| aa) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur mit eigenem Vermögen und Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft | 325 | ||
| (1) Atypisch stille Innengesellschaft als Grundlage einer Mitunternehmerschaft | 325 | ||
| (2) Zuordnung desselben Gewerbebetriebs und desselben Vermögens an verschiedene Mitunternehmerschaften | 325 | ||
| bb) Folgerungen | 327 | ||
| (1) Bezugspunkt der quantitativen Mehrfachbeteiligung und Abgrenzung vom Regelfall der doppelstöckigen Struktur | 327 | ||
| (2) Bloß anteiliger Verlustabzug und doppelte Mitunternehmerstellung | 328 | ||
| 3. Wesentliche Aspekte und Kritik an der Entscheidung des BFH | 328 | ||
| a) Wesentliche Aspekte der Entscheidung des BFH | 328 | ||
| b) Kritik | 330 | ||
| 4. Bewertung und Folgerung | 331 | ||
| III. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Unterbeteiligung | 332 | ||
| 1. Einleitende Überlegungen | 332 | ||
| 2. Rechtsprechung des BFH zur gleichzeitigen atypischen Unterbeteiligung des Mitunternehmers und Bewertung in der Literatur | 333 | ||
| a) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur mit zwei selbständigen Mitunternehmerschaften | 333 | ||
| b) Kritik | 334 | ||
| 3. Bewertung und Folgerung | 335 | ||
| a) Bewertung | 335 | ||
| b) Folgerung | 336 | ||
| IV. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Nießbrauchrecht | 337 | ||
| 1. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Vollrechtnießbrauch im Wege der echten Nießbrauchlösung | 338 | ||
| a) Weiterer separater Mitunternehmeranteil über eine Innengesellschaft | 338 | ||
| b) Weiterer separater Mitunternehmeranteil aufgrund des Nießbrauchrechts | 339 | ||
| 2. Erwerb einer nießbrauchbelasteten Kommanditbeteiligung durch den Mitunternehmer | 340 | ||
| a) Bewertung unter Zugrundelegung der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung | 340 | ||
| b) Bewertung unter Zugrundelegung des Grundsatzes der nur einen Mitunternehmerstellung | 342 | ||
| aa) Ausschließliche Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers | 342 | ||
| bb) Ausschließliche Mitunternehmerstellung des Nießbrauchbestellers | 342 | ||
| 3. Mitunternehmerstellung und Ertragnießbrauch | 343 | ||
| V. Zusammentreffen einer Mitunternehmerstellung mit einer in eine Treuhandvereinbarung einbezogenen Beteiligung | 344 | ||
| 1. Bewertung unter Zugrundelegung der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung | 345 | ||
| a) H.M.: Mitunternehmerstellung auch des Treuhänders | 345 | ||
| aa) Grundfall | 345 | ||
| bb) Abwandlung | 347 | ||
| b) A.A.: Mitunternehmerstellung lediglich des Treugebers | 347 | ||
| aa) Grundfall | 348 | ||
| bb) Abwandlung | 348 | ||
| 2. Bewertung unter Zugrundelegung des Grundsatzes der nur einen Mitunternehmerstellung | 348 | ||
| a) Grundfall | 348 | ||
| b) Abwandlung | 349 | ||
| B. Folgerungen | 349 | ||
| 3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung im Rahmen der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich begünstigten Übertragung von Betriebsvermögen | 351 | ||
| A. Einleitung | 351 | ||
| B. Erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Steuervergünstigungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen | 352 | ||
| I. Hintergrund | 352 | ||
| II. Begünstigungsprüfung der §§ 13a, 13b ErbStG | 353 | ||
| III. Begünstigungsfähiges Vermögen in Form von Mitunternehmeranteilen | 354 | ||
| 1. Voraussetzungen der Begünstigungsfähigkeit | 354 | ||
| a) Inländisches Betriebsvermögen | 355 | ||
| b) Anteil bzw. Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft | 355 | ||
| c) Kontinuität des Betriebsvermögens | 356 | ||
| 2. Rechtsfolge | 357 | ||
| C. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der Übertragung einer Personengesellschaftsbeteiligung und Rechtsprechung des BFH | 358 | ||
| I. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der begünstigten Übertragung von Personengesellschaftsbeteiligungen | 358 | ||
| 1. Problemstellung | 358 | ||
| 2. Literatur | 359 | ||
| 3. Rechtsprechung | 359 | ||
| II. Neuere Entwicklung der Rechtsprechung des BFH zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung | 361 | ||
| 1. BFH-Urteil vom 16.01.2008 | 361 | ||
| 2. BFH-Beschluss vom 08.10.2008 | 362 | ||
| 3. BFH-Urteil vom 23.02.2010 | 363 | ||
| 4. BFH-Urteil vom 16.05.2013 | 364 | ||
| III. Zusammenfassung | 365 | ||
| D. Bewertung und Folgerung | 365 | ||
| Dritter Teil: Thesenartige Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse | 368 | ||
| Literaturverzeichnis | 372 | ||
| Rechtsprechungsverzeichnis | 398 | ||
| Verzeichnis der Rechtsquellen | 410 | ||
| Verzeichnis der Gesetzesentwürfe, Gesetzesbegründungen und Verwaltungsvorschriften | 413 | ||
| Sachverzeichnis | 414 |