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Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen

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Abendschein, T. (2021). Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58354-6
Abendschein, Tim. Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen. Duncker & Humblot, 2021. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58354-6
Abendschein, T (2021): Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58354-6

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Die Einheitlichkeit der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Rahmen ausgewählter einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlicher Problemstellungen

Abendschein, Tim

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 165

(2021)

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About The Author

Tim Abendschein studierte nach dem Grundwehrdienst von 2008 bis 2013 Rechtswissenschaft an der Julius-Maximilians-Universität Würzburg. Neben dem Studium wurde er zum Reserveoffizier ausgebildet. Von 2013 bis 2015 war er Rechtsreferendar in Bayern (OLG-Bezirk Bamberg).
Von 2017 bis 2019 war Tim Abendschein als Rechtsanwalt bei einer internationalen Großkanzlei tätig. Er ist Reserveoffizier und seit Juni 2020 Major der Reserve.

Abstract

Nach der (noch) überwiegenden Meinung im Gesellschaftsrecht ist die Beteiligung des Gesellschafters einer Personengesellschaft grundsätzlich einheitlich. Daher kann ein Personengesellschafter prinzipiell nicht gleichzeitig mehrere gleichartige oder mehrere unterschiedlich ausgestaltete Beteiligungen an derselben Personengesellschaft innehaben (Grundsatz der Einheitlichkeit der Personengesellschaftsbeteiligung).

Der Autor untersucht, ob der Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung auch für die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht gilt. Er kommt zu dem Ergebnis, dass auch die Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft im Grundsatz einheitlich ist. Dieser Grundsatz werde jedoch in bestimmten (einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen) Fallkonstellationen durchbrochen.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 13
Abkürzungsverzeichnis 30
Abbildungsverzeichnis 35
Einleitung 37
A. Gegenstand und Anlass der Untersuchung 37
B. Gang der Untersuchung 42
Erster Teil: Zivilrechtliche Grundlagen 44
1. Abschnitt: Zivilrechtliche Problemstellung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 44
A. Begriffsbestimmung: Mitgliedschaft, Beteiligung, Gesellschaftsanteil 44
I. Begrifflichkeiten im Personen- sowie Kapitalgesellschaftsrecht 44
II. Folgerung 46
B. Zivilrechtliche Problemstellung 47
I. Quantitative Beteiligungsänderung 47
1. Aktien und Geschäftsanteile 47
2. Personengesellschaftsbeteiligung 48
II. Qualitative Beteiligungsänderung 48
III. Problemstellung 48
1. Veranschaulichung anhand von Beispielfällen 49
2. Denkbare Lösungsansätze 50
C. Wesen von Personengesellschaften sowie Kapitalgesellschaften in Form der AG und GmbH 51
I. Kapitalgesellschaften 52
II. Personengesellschaften 53
1. Prinzip der gesamthänderischen Bindung 53
a) Hintergrund 53
b) Rechtsfähigkeit der Gesellschaft 54
aa) Individualistische Theorie 54
bb) Kollektivistischer Ansatz 55
(1) Aussage und Konsens über die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft 56
(2) Eigenständigkeit der Gesellschaft im Innenverhältnis als offene Streitfrage 57
(3) „Verbundenheits- und Gruppenmodell“, „relative Rechtsfähigkeit“ und „Teilrechtsfähigkeit“ der Gesellschaft 57
(4) Von ihren Mitgliedern verselbständigte Gesellschaft 59
c) Zuordnung des Gesellschaftsvermögens 59
aa) Gesellschafter als unmittelbare Vermögensträger 60
bb) Zur rechtsfähigen Gesamthand verbundene Gesellschafter als mittelbare Vermögensträger 61
cc) Personengesellschaft als verselbständigter und alleiniger Vermögensträger 63
2. Außen- und Innengesellschaften 64
a) GbR 64
aa) Außengesellschaften 64
bb) Innengesellschaften 64
b) OHG und KG 65
c) Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung 66
aa) Stille Gesellschaft 66
(1) Wesensmerkmale 66
(2) Ausgestaltung der stillen Beteiligung nach dem gesetzlichen Leitbild 69
(3) Atypisch stille Gesellschaft und (fiktive) „Innen-KG“ 69
(a) Begriff und Gestaltung der atypisch stillen Gesellschaft 70
(b) Atypisch stille Gesellschaft als „Innen-KG“ 70
bb) Unterbeteiligung 73
(1) Wesensmerkmale 73
(2) Entstehen einer Innengesellschaft 73
(3) Typische und atypische Unterbeteiligung 74
3. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerung 75
D. Aktien, Geschäftsanteile und Personengesellschaftsbeteiligungen als Gegenstand von Verfügungen und sonstigen Vereinbarungen 77
I. Aktien und Geschäftsanteile 77
II. Personengesellschaftsbeteiligung 78
1. Wesentliche Rechte und Pflichten aus der Beteiligung 78
a) Wesentliche Mitwirkungs-‍, Verwaltungs- und Vermögensrechte sowie Pflichten 78
aa) Mitwirkungs- und Verwaltungsrechte 78
bb) Vermögensrechte und Pflichten 79
b) Teilhabe der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen 80
aa) Individualistische Theorie 80
bb) Kollektivistischer Ansatz 81
(1) Mittelbare dingliche Berechtigung am Gesellschaftsvermögen 81
(2) Personengesellschaftsbeteiligung als bloßes Mitgliedschaftsrecht 81
c) Folgerung 83
2. Beteiligungsänderungen 83
a) Beteiligungsänderung durch Anwachsung infolge Ausscheidens eines Gesellschafters 84
aa) Anwachsung der Berechtigung am Gesamthandsvermögen 84
bb) Anwachsung der vermögensrechtlichen Ansprüche 86
cc) Zusammenfassung 86
b) Beteiligungsänderung infolge rechtsgeschäftlicher Übertragung unter Lebenden 86
aa) Zulässigkeit der rechtsgeschäftlichen Beteiligungsübertragung 86
bb) Rechtliche Umsetzung und Folgen der rechtsgeschäftlichen Beteiligungsübertragung 88
cc) Sonderfall: Teilübertragung 89
c) Beteiligungsänderung durch sonstige Verfügungen oder Vereinbarungen 91
aa) Bestellung eines Nießbrauchs an der Personengesellschaftsbeteiligung 91
(1) Art und Weise der Bestellung und jeweilige Folgen 92
(a) Nießbrauchtreuhandschaft 92
(b) Echte Nießbrauchlösung 93
(c) „Vorbehaltsnießbrauch“ 97
(2) Umfang des Nießbrauchs 97
(a) Vollrecht- und Ertragnießbrauch 97
(b) Nießbrauch am Gewinnstammrecht 98
(c) Quoten- und Bruchteilnießbrauch 99
bb) Anordnung der (Verwaltungs-)‌Testamentsvollstreckung 100
cc) Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses 101
(1) Treuhandvarianten 102
(a) Unterscheidung nach Art der dinglichen Berechtigung 102
(b) Unterscheidung nach der Interessenlage 102
(c) Unterscheidung nach Art der Erlangung der Treuhänderstellung 103
(2) Ausgestaltung und wesentliche Folgen der fremdnützigen fiduziarischen Vollrechtstreuhand an einer Beteiligung 104
d) Folgerung 106
2. Abschnitt: Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung und Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung 106
A. Grundsatz der Einheitlichkeit der Beteiligung 106
I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle 107
1. Wesentliche Aussagen 107
2. Anwendung auf die Beispielfälle 108
II. Dogmatische Begründung 110
1. Schuldrechtliche Sozietätsstruktur 110
2. Gesamthandsprinzip 111
3. Natürlich-logische Betrachtungsweise 112
4. Umkehrschluss zu Sondervorschriften 113
a) Umkehrschluss zu § 15 Abs. 2 GmbHG 113
b) Umkehrschluss zur Teilung gemäß § 8 WEG 113
B. Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung 114
I. Wesentliche Aussagen und Anwendung auf die Beispielfälle 115
1. Wesentliche Aussagen 115
2. Anwendung auf die Beispielfälle 115
II. Dogmatische Begründung 116
1. Annäherung rechtsfähiger Personengesellschafen an juristische Personen 116
2. Grundsatz der Privatautonomie 118
3. Unterscheidung zwischen Außen- und Innenverhältnis 119
C. Ausnahmen vom Einheitlichkeitsgrundsatz nach herrschender Ansicht 119
I. Durch Testamentsvollstreckung beschränkte Beteiligung 120
II. Nießbrauchbelastete Beteiligung 121
III. Durch Treuhandvereinbarung beschränkte Beteiligung 122
D. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerung 123
Zweiter Teil: Steuerrechtliche Betrachtung 125
1. Abschnitt: Grundlagen 125
A. Dualismus der Einkommensbesteuerung 125
I. Gesetzliche Ausgangslage 125
II. Trennungsprinzip 127
III. Transparenzprinzip 128
B. Grundlegende Zusammenhänge zwischen Personengesellschaft, Personengesellschaftsbeteiligung und einkommensteuerrechtlicher Mitunternehmerstellung 128
I. Zusammenhänge im Rahmen der laufenden Besteuerung 129
1. Einkünftequalifikation 129
a) Zweck der Einkünftequalifikation 129
b) Mitunternehmerstellung als Voraussetzung für das Erzielen gewerblicher Einkünfte 130
2. Erzielung und Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb 131
a) Einkünfteerzielung als Voraussetzung der sachlichen Besteuerung 131
b) Mitunternehmerstellung als Einkünftetatbestandsverwirklichung oder bloßes Zurechnungsinstrument 133
II. Zusammenhänge im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen 134
III. Zusammenfassung 135
C. Steuerrechtliche Aspekte und Problemstellungen des Einheitlichkeitsgrundsatzes sowie einer möglichen Mehrfachbeteiligung des Personengesellschafters 136
I. Allgemeine steuerrechtliche Aspekte der Mehrfachbeteiligung 136
II. Einkommensteuerrechtliche Problemstellungen einer möglichen Mehrfachbeteiligung 138
1. Problemstellung im Rahmen der laufenden Besteuerung 138
2. Problemstellungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mituternehmeranteils 138
a) Umfang und Gegenstand der Veräußerung 139
aa) Relevanz des Veräußerungsumfangs und Veräußerungsgegenstands 139
bb) Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes für die Bestimmung des Veräußerungsumfanges und des Veräußerungsgegenstandes 140
b) Feststellung des Veräußerungsgewinns 140
III. Weitere Fälle der Relevanz der Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils 141
D. Allgemeines Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht 142
I. Präzedenz des Zivilrechts und Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts 143
1. Präzedenz des Zivilrechts 143
2. Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung des Personengesellschaftsrechts 144
a) Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Auslegung im Allgemeinen 144
b) Eigenständigkeit des Steuerrechts bei Auslegung des Personengesellschaftsrechts 145
aa) Literatur 145
bb) Rechtsprechung 146
II. Bewertung 148
III. Folgerung 149
E. Allgemeine Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung und Mitunternehmerstellung in Treuhand- und Nießbrauchkonstellationen sowie im Rahmen von doppelstöckigen Strukturen 149
I. Auslegung des Mitunternehmerbegriffs durch die frühere Rechtsprechung und Literatur 150
1. Auslegung der älteren Rechtsprechung 150
a) (Mit-)‌Unternehmerinitiative 151
b) (Mit-)‌Unternehmerrisiko 152
2. Auf den zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff abstellende Auslegung 153
II. Auslegung und Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung nach derzeit herrschender Ansicht 153
1. Mitunternehmerschaft 155
a) Gemeinschaftsverhältnis als Grundlage 156
aa) Personengesellschaftliche Grundlage in Form einer Außen- oder Innengesellschaft 156
(1) Außenpersonengesellschaft als regelmäßige Grundlage einer Mitunternehmerschaft 156
(2) Innengesellschaft als Grundlage einer Mitunternehmerschaft 156
(a) Stille Gesellschaft 157
(b) Unterbeteiligungsgesellschaft 159
bb) Ausnahmen vom Erfordernis einer personengesellschaftlichen Grundlage 160
(1) Gesamthandsgemeinschaften und Bruchteilsgemeinschaften 160
(2) „Verdeckte“ Mitunternehmerschaft 161
(3) Keine „faktische“ Mitunternehmerschaft 161
(4) Wirtschaftliches Eigentum an einer Personengesellschaftsbeteiligung 162
(a) Grundzüge der steuerlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern 163
(b) „Wirtschaftliches Eigentum“ an einer Personengesellschaftsbeteiligung 164
(c) Folgerungen 166
cc) Kritik 167
dd) Zusammenfassung und Folgerung 167
b) Betrieb eines Gewerbes 168
aa) Originär gewerblich tätige Personengesellschaft 168
bb) „Gewerblich infizierte“ Personengesellschaft 169
(1) „Seitwärtsinfektion“ gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG 169
(2) „Aufwärtsinfektion“ gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG 172
(3) Rechtsfolge 174
cc) „Gewerblich geprägte“ Personengesellschaft 175
dd) Abgrenzung der Mitunternehmerschaft von vermögensverwaltenden Personengesellschaften 176
(1) Keine Gewerbesteuerpflicht und mangelnde Steuerverstrickung 177
(2) Anwendung der Bruchteilsbetrachtung 177
(a) Überblick über Tatbestand und Rechtsfolge des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 177
(b) Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf die Personengesellschaftsbeteiligung 179
ee) Einheitlicher Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft 181
2. Mitunternehmermerkmale 182
a) Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko 182
b) Irrelevanz einer sachenrechtlichen Mitberechtigung 184
3. Zusammenfassung, Bewertung und Folgerungen 184
a) Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer als terminologisch und teleologisch vom Zivilrecht weitgehend verselbständigte Begriffe 184
b) Eingeschränkte Tauglichkeit der zivilrechtlichen Begründung des Einheitlichkeitsgrundsatzes für die steuerrechtliche Wertung 186
c) Einheitlichkeit der Beurteilung auf Gesellschaftsebene 187
III. Mitunternehmerstellung bei fremdnütziger Vollrechtstreuhand 187
1. Mitunternehmerstellung des Treugebers 187
2. Mitunternehmerstellung des Treuhänders 188
a) Treuhänderkommanditist 188
b) Treuhänderkomplementär 189
aa) Keine Mitunternehmerstellung des Treuhänderkomplementärs mangels Mitunternehmerinitiative 190
bb) Mitunternehmerstellung des Treuhänderkomplementärs wegen im Außenverhältnis unbeschränkbarer Vertretungsrechte und Haftungspflichten 190
IV. Mitunternehmerstellung in Nießbrauchkonstellationen 191
1. Allgemeines zur Mitunternehmerstellung bei Nießbrauchgestaltungen 192
2. Mitunternehmerstellung in praxisrelevanten Nießbrauchvarianten 193
a) Echte Nießbrauchlösung 193
aa) Vollrechtnießbrauch 193
(1) Kumulative Mitunternehmerstellung von Nießbrauchbesteller und Nießbraucher 193
(a) Nießbrauchbesteller (Gesellschafter) 194
(b) Nießbraucher 194
(2) Dogmatische Begründung der kumulativen Mitunternehmerstellung 195
(a) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur und eines gesonderten Mitunternehmeranteils 195
(b) „Diagonale Spaltung“ des Mitunternehmeranteils des Nießbrauchbestellers 198
(c) Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung hinsichtlich der kumulativen Mitunternehmer-Stellung 199
(d) Vergleich zur Bestellung eines Vollrechtnießbrauchs am Einzelunternehmen 201
bb) Quoten- und Bruchteilnießbrauch 201
cc) Ertragnießbrauch 202
b) Nießbrauchtreuhandschaft 203
V. Mitunternehmerstellung in doppelstöckigen Strukturen 204
1. Regelungsgegenstand und Voraussetzungen der mittelbaren Mitunternehmerstellung 204
2. Abgrenzung zu anderen Konstellationen von mehrstöckigen Strukturen und Rechtsfolge 206
F. Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips bei zivilrechtlich rechtsfähigen Personengesellschaften 207
I. Relevanz der Reichweite des Trennungs- und Transparenzprinzips 207
II. Einkommensteuerrechtlich vertretene Ansätze 209
1. Bilanzbündeltheorie und „Verbundmodell“ 209
a) Bilanzbündeltheorie 209
aa) Einzelbetriebstheorie 210
(1) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung 210
(2) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte der Einzelbetriebstheorie 211
(3) Gleichstellungsthese 212
(a) Sondervergütungen im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG 212
(b) Umfang des Betriebsvermögens 213
(c) Mitunternehmeranteilsveräußerung 214
bb) Aufgabe der Einzelbetriebstheorie und Entwicklung der Rechtsfigur des „Sonderbetriebsvermögens“ 214
(1) Berücksichtigung des zivilrechtlichen Gesamthandsprinzips durch die Gesamtbetriebstheorie 214
(2) Weitere Kritik an der Einzelbetriebstheorie 215
(3) Endgültige Aufgabe der Bilanzbündeltheorie unter Betonung des Einheitsgedankens und gleichzeitiger Einschränkung der Gleichstellungsthese 216
(4) Rechtsfigur des „Sonderbetriebsvermögens“ 218
(a) Entwicklung, Zweck und Begriff 218
(b) Elemente des Sonderbetriebsvermögens 219
(c) Rechtsgrundlage 221
cc) Zusammenfassung und Folgerungen 222
(1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung 222
(2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung 222
(3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung 222
(4) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung 223
(a) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung 223
(b) Quantitative Mehrfachbeteiligung 223
b) Verbundmodell 224
aa) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung 225
(1) Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung durch die Gesellschafter 225
(2) Mitunternehmer als Inhaber des Betriebs und des Gesamthands-/Betriebsvermögens 226
(a) Gemeinschaftliche Berechtigung der Gesellschafter 226
(b) Mitunternehmer als Inhaber des Gewerbebetriebs 227
(3) Umfang des Betriebsvermögens 228
(4) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte des Verbundmodells 228
bb) Zusammenfassung und Folgerungen 229
(1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung 229
(2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung 229
(3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung 230
(4) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung 230
(a) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung 230
(b) Quantitative Mehrfachbeteiligung 230
2. Theorie der Einheit der Gesellschaft 231
a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung 231
aa) Verselbständigte Gesellschaft als Gewerbetreibende und Betriebs- sowie Vermögensinhaberin 231
bb) Dogmatische Begründung 232
b) Kritik an der Gleichstellungsthese sowie an der Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens 232
aa) Kritik an der Gleichstellungsthese 232
bb) Kritik an der Rechtsfigur Sonderbetriebsvermögen 233
c) Umfang des Betriebsvermögens der Gesellschaft 235
d) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte der Einheitstheorie 235
aa) Personengesellschaftsbeteiligung als selbständiges Wirtschaftsgut und eigenständiger Gewerbebetrieb des Mitunternehmers 235
(1) Heranziehung der zivilrechtlichen Wertung 236
(2) Personengesellschaftsbeteiligung als Hauptwirtschaftsgut des eigenen „Sonderbetriebs“ des einzelnen Mitunternehmers 237
(a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung 237
(b) Folgerungen aus der Sonderbetriebslehre 238
bb) Funktion der Mitunternehmerstellung im Rahmen des Einheitsgedankens 238
e) Zusammenfassung und Folgerungen 239
aa) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung und des Gegenstandes einer Mitunternehmeranteilsveräußerung 239
(1) Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung 239
(2) Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung 240
(3) Konsequenz 240
bb) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung 240
cc) Folgerungen hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung 240
(1) Quantitativ-qualitative Mehrfachbeteiligung 240
(2) Quantitative Mehrfachbeteiligung 241
3. „Duales System“ des BFH 241
a) Wesentliche Aussagen und dogmatische Begründung 241
aa) Wesentliche Aussagen 241
(1) Gesellschaft als partiell steuerrechtsfähiges Subjekt 242
(2) Mitunternehmer als Inhaber des Betriebs und des Gesamthandsvermögens 243
(3) Umfang des Betriebsvermögens 243
(4) Personengesellschaftsbeteiligung und Mitunternehmerstellung im Lichte des dualen Systems 243
(a) Personengesellschaftsbeteiligung 243
(b) Mitunternehmeranteil und Funktion der Mitunternehmerstellung 244
(c) Isoliertes Sonderbetriebsvermögen kein Mitunternehmeranteil 244
(d) Isoliertes Sonderbetriebsvermögen kein selbständiger Teil-Mitunternehmeranteil 245
bb) Dogmatische Begründung und Ursprung des dualen Systems 245
cc) Weitergeltung der Gleichstellungsthese 247
b) Kritik am dualen System 247
c) Grundzüge der laufenden Besteuerung des Gesellschafters nach dem dualen System 249
aa) Einkünftequalifikation 249
bb) Bestandteile und Ermittlung der Einkünfte des Mitunternehmers 251
(1) Gewinnanteile 251
(2) Sonderbetriebseinnahmen 252
(a) Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG 252
(b) Sonstige Sonderbetriebseinnahmen 253
cc) Einkünfte eines nicht-mitunternehmerisch beteiligten Steuerpflichtigen 254
dd) Zwischenergebnis 255
d) Bewertung und Folgerungen 256
aa) Bewertung 256
bb) Folgerungen 259
(1) Folgerung hinsichtlich der Bedeutung und Funktion der Mitunternehmerstellung 259
(2) Folgerung hinsichtlich des Gegenstands einer Mitunternehmeranteilsveräußerung 260
(3) Folgerung hinsichtlich der Aspekte der Mehrfachbeteiligung 260
(4) Folgerung hinsichtlich der Möglichkeit der Mehrfachbeteiligung 260
III. Zusammenfassung und Bewertung 261
1. Personengesellschaft als (nur) relativ rechtsfähiges Steuersubjekt durch gleichzeitige Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter 261
2. Sonderbetriebsvermögen als anerkannte Rechtsfigur 262
3. Mitunternehmeranteil als spezifisch steuerrechtlicher Begriff 264
IV. Folgerungen 265
1. Folgerungen auf Grundlage des dualen Systems 265
2. Folgerungen auf Grundlage des Einheitsgedankens 266
G. Grundlagen der Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 267
I. Überblick über Regelungsgegenstand und Regelungszweck des § 16 EStG 268
II. Gegenstand einer Mitunternehmeranteilsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 268
1. Mitunternehmeranteil auf Grundlage einer Personengesellschaftsbeteiligung 269
a) Mitunternehmeranteil als Veräußerungsgegenstand im Allgemeinen 269
b) Mitunternehmeranteil als Veräußerungsgegenstand im Falle einer personengesellschaftlichen Grundlage 269
aa) H.M.: Veräußerung von Anteilen am Gesamthandsvermögen 269
bb) A.A.: Veräußerung eines selbständigen Wirtschaftsguts 270
c) Mitunternehmeranteil in sonstigen Fällen 271
2. Mitveräußerung von etwaig vorhandenem Sonderbetriebsvermögen 272
3. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils 273
4. Mitunternehmeranteil bei doppelstöckiger Mitunternehmerschaft 274
5. Zusammenfassung 276
III. Steuervergünstigungen für etwaige Veräußerungsgewinne auf Rechtsfolgenseite 276
1. Einkommensteuerrechtliche Begünstigung 276
2. Auswirkungen auf die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage 277
H. Meinungsstand zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Rechtsprechung und Literatur sowie weitere Erwägungen für und gegen die Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung 278
I. Meinungsstand in Rechtsprechung und Literatur 278
1. Rechtsprechung zum KVStG 279
2. Rechtsprechung und Literatur zur Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils 280
a) Rechtsprechung und Literatur zur Begünstigungsfähigkeit von Gewinnen aus einer Teilanteilsveräußerung 280
aa) Begünstigungsfähigkeit des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmerteilanteils nach der älteren Rechtsprechung 281
bb) Kritik in der Literatur 282
(1) Kritik vor dem Hintergrund der Teleologie des § 16 EStG 282
(2) Steuersystematische und gesellschaftsrechtliche Kritik 283
cc) Aufnahme der Kritik durch die Rechtsprechung 284
dd) Gesetzesänderung durch das UntStFG 286
b) Rechtsprechung und Literatur zur Feststellung des Veräußerungsgewinns bei der Veräußerung eines Teilanteils 286
II. Weitere Erwägungen zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung 289
1. Gesetzeswortlaut der §§ 16, 6 Abs. 3 EStG und zusammenhängende systematische sowie historische Erwägungen 289
a) Betrachtung des Wortlauts des § 16 EStG sowie systematische und historische Erwägungen 289
aa) Erwägungen zum früheren Wortlaut 289
bb) Erwägungen zur derzeit gültigen Gesetzesfassung 290
(1) § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG 290
(2) § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG 290
(a) Teilbarkeit des Mitunternehmeranteils 291
(b) Selbständigkeit von Teil-Mitunternehmeranteilen 291
b) Betrachtung des Wortlauts des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG 292
c) Wille des historischen Gesetzgebers 293
d) Folgerung 293
2. Einkommensteuersystematische und teleologische Erwägungen 295
a) Mitunternehmer als Inhaber des (gesamten) Gewerbebetriebs 295
aa) Gegenwärtig vorherrschendes Besteuerungskonzept 295
bb) Historische Untermauerung des Konzepts vom Mitunternehmer als Betriebsinhaber 296
b) Umkehrschluss zu investment- und investmentsteuerrechtlichen Spezialvorschriften 297
aa) Investmentrechtliche Grundlagen 297
bb) Investmentsteuerrechtliche Grundlagen 298
(1) Rechtslage nach dem InvStG a.F. 298
(2) Rechtslage nach dem geltenden InvStG 299
(3) „Teilfondsbezogene Betrachtungsweise“ 299
cc) Folgerung 301
c) Vergleich des Mitunternehmeranteils mit Miteigentumsanteilen 301
aa) Mitunternehmeranteil als Konvolut von Miteigentumsanteilen 302
bb) Keine Vereinigung von Miteigentumsanteilen bei sukzessivem Erwerb 302
cc) Keine generelle steuerrechtliche Zergliederung einer Gesamthandsgesellschaft in einzelne Bruchteilsgemeinschaften 303
(1) Zivilrechtliche Erwägungen 303
(2) Steuerrechtliche Erwägungen 304
(a) Mangelnde Vergleichbarkeit von Miteigentumsanteil und Personengesellschaftsbeteiligung 304
(b) Keine dinglich materiell-rechtliche Wirkung der Bruchteilsbetrachtung 304
dd) Folgerung 305
d) Vergleich des Mitunternehmeranteils mit einem Teilbetrieb 305
aa) Gültigkeit der Gleichstellungsthese im Zusammenhang mit der Übertragung von Sachgesamtheiten 306
bb) Unvergleichbarkeit von Teil-Mitunternehmeranteil und Teilbetrieb 307
e) (Keine) Wirtschaftsgutqualität der Personengesellschaftsbeteiligung 309
aa) Erwägungen für die eigenständige Bedeutung der Personengesellschaftsbeteiligung 309
bb) Erwägungen gegen die eigenständige Bedeutung der Personengesellschaftsbeteiligung 310
f) Keine Mehrfachbeteiligung in Gestalt mehrerer separierter Sonderbetriebe des Mitunternehmers 311
III. Wesentliche Zwischenergebnisse der steuerrechtlichen Grundlagenuntersuchung 312
2. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung und Mehrfachbeteiligung des Mitunternehmers in spezifisch einkommensteuerrechtlichen Fallkonstellationen 314
A. Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung in Fällen der stillen Beteiligung, Unterbeteiligung sowie in Nießbrauch- sowie Treuhandkonstellationen 314
I. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und typisch stiller Beteiligung 314
1. Einleitende Überlegungen 314
2. Rechtsprechung des RFH 315
3. Rechtsprechung des BFH 316
4. Literatur 317
5. Bewertung und Folgerung 318
a) Keine einheitlich gewerblichen Einkünfte infolge gewerblicher Infektion 319
aa) Keine unmittelbare Anwendung der Abfärberegelung 319
bb) Keine analoge Anwendung der Abfärberegelung 320
b) Umqualifizierung nicht-gewerblicher Einkunftsteile in Sonderbetriebseinnahmen 321
c) Anderes Ergebnis lediglich bei Abstellen auf den Einheitsgedanken 321
d) Folgerung 322
II. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und atypisch stiller Beteiligung 322
1. Einleitende Überlegungen 322
2. Rechtsprechung des BFH und Wertung in der Literatur 323
a) Zivilrechtliche Ausgangslage 324
b) Einkommensteuerrechtliche Bewertung und Folgerung 325
aa) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur mit eigenem Vermögen und Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft 325
(1) Atypisch stille Innengesellschaft als Grundlage einer Mitunternehmerschaft 325
(2) Zuordnung desselben Gewerbebetriebs und desselben Vermögens an verschiedene Mitunternehmerschaften 325
bb) Folgerungen 327
(1) Bezugspunkt der quantitativen Mehrfachbeteiligung und Abgrenzung vom Regelfall der doppelstöckigen Struktur 327
(2) Bloß anteiliger Verlustabzug und doppelte Mitunternehmerstellung 328
3. Wesentliche Aspekte und Kritik an der Entscheidung des BFH 328
a) Wesentliche Aspekte der Entscheidung des BFH 328
b) Kritik 330
4. Bewertung und Folgerung 331
III. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Unterbeteiligung 332
1. Einleitende Überlegungen 332
2. Rechtsprechung des BFH zur gleichzeitigen atypischen Unterbeteiligung des Mitunternehmers und Bewertung in der Literatur 333
a) Entstehen einer doppelstöckigen Struktur mit zwei selbständigen Mitunternehmerschaften 333
b) Kritik 334
3. Bewertung und Folgerung 335
a) Bewertung 335
b) Folgerung 336
IV. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Nießbrauchrecht 337
1. Zusammentreffen von Mitunternehmerstellung und Vollrechtnießbrauch im Wege der echten Nießbrauchlösung 338
a) Weiterer separater Mitunternehmeranteil über eine Innengesellschaft 338
b) Weiterer separater Mitunternehmeranteil aufgrund des Nießbrauchrechts 339
2. Erwerb einer nießbrauchbelasteten Kommanditbeteiligung durch den Mitunternehmer 340
a) Bewertung unter Zugrundelegung der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung 340
b) Bewertung unter Zugrundelegung des Grundsatzes der nur einen Mitunternehmerstellung 342
aa) Ausschließliche Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers 342
bb) Ausschließliche Mitunternehmerstellung des Nießbrauchbestellers 342
3. Mitunternehmerstellung und Ertragnießbrauch 343
V. Zusammentreffen einer Mitunternehmerstellung mit einer in eine Treuhandvereinbarung einbezogenen Beteiligung 344
1. Bewertung unter Zugrundelegung der Möglichkeit der kumulativen Mitunternehmerstellung 345
a) H.M.: Mitunternehmerstellung auch des Treuhänders 345
aa) Grundfall 345
bb) Abwandlung 347
b) A.A.: Mitunternehmerstellung lediglich des Treugebers 347
aa) Grundfall 348
bb) Abwandlung 348
2. Bewertung unter Zugrundelegung des Grundsatzes der nur einen Mitunternehmerstellung 348
a) Grundfall 348
b) Abwandlung 349
B. Folgerungen 349
3. Abschnitt: Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung im Rahmen der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich begünstigten Übertragung von Betriebsvermögen 351
A. Einleitung 351
B. Erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Steuervergünstigungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen 352
I. Hintergrund 352
II. Begünstigungsprüfung der §§ 13a, 13b ErbStG 353
III. Begünstigungsfähiges Vermögen in Form von Mitunternehmeranteilen 354
1. Voraussetzungen der Begünstigungsfähigkeit 354
a) Inländisches Betriebsvermögen 355
b) Anteil bzw. Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft 355
c) Kontinuität des Betriebsvermögens 356
2. Rechtsfolge 357
C. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der Übertragung einer Personengesellschaftsbeteiligung und Rechtsprechung des BFH 358
I. Relevanz des Einheitlichkeitsgrundsatzes im Zusammenhang mit der begünstigten Übertragung von Personengesellschaftsbeteiligungen 358
1. Problemstellung 358
2. Literatur 359
3. Rechtsprechung 359
II. Neuere Entwicklung der Rechtsprechung des BFH zur Einheitlichkeit der Mitunternehmerstellung 361
1. BFH-Urteil vom 16.01.2008 361
2. BFH-Beschluss vom 08.10.2008 362
3. BFH-Urteil vom 23.02.2010 363
4. BFH-Urteil vom 16.05.2013 364
III. Zusammenfassung 365
D. Bewertung und Folgerung 365
Dritter Teil: Thesenartige Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse 368
Literaturverzeichnis 372
Rechtsprechungsverzeichnis 398
Verzeichnis der Rechtsquellen 410
Verzeichnis der Gesetzesentwürfe, Gesetzesbegründungen und Verwaltungsvorschriften 413
Sachverzeichnis 414