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Die interpolierende Betrachtungsweise als lastengerechtes Absehen von Besteuerung

Eine Analyse der Zusammenschau von Steuerbefreiungen im Grunderwerbsteuerrecht

Heck, Johannes

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 172

(2022)

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About The Author

Johannes Heck studierte von 2012 bis 2017 Rechtswissenschaften an der Universität des Saarlandes. Anschließend war er ebendort promotionsbegleitend als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht, deutsches und europäisches Finanz- und Steuerrecht von Prof. Dr. Christoph Gröpl tätig. Seit September 2020 absolviert er den juristischen Vorbereitungsdienst am Saarländischen Oberlandesgericht. Johannes Heck studied law at Saarland University from 2012 to 2017. Afterwards, he worked as a research assistant at the Chair of Constitutional and Administrative Law, German and European Finance and Tax Law there. Since September 2020, he has been completing his legal clerkship at the Saarland Higher Regional Court.

Abstract

Die interpolierende Betrachtungsweise ist eine vom Bundesfinanzhof entwickelte Methode zur Anwendung von Steuerbefreiungen im Grunderwerbsteuerrecht, die hierbei über ihren Wortlaut hinaus zur Steuerfreiheit verbunden werden. Dies nimmt die Untersuchung zum Anlass, die Frage nach einer methodisch und systematisch tragfähigen Begründung der Interpolation aufzuwerfen und zu beantworten. Im Mittelpunkt der Arbeit steht neben der Anwendbarkeit von Steuerbefreiungen auf Gesamthandsgemeinschaften der Belastungsgrund der Grunderwerbsteuer, der ausführlich unter dem Aspekt wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit untersucht wird. Besonderes Augenmerk liegt dabei auf dem für einen leistungsfähigkeitskonformen Steuerzugriff notwendigen Zusammenspiel von typisierenden Steuertatbeständen und Befreiungsvorschriften. Ausgehend davon entwickelt die Arbeit einen eigenen, lastengerechten Ansatz zur Interpolation, wofür die Steuerbefreiungen des Grunderwerbsteuerrechts nach ihrer Funktion kategorisiert werden. »Interpolation as an Ability-to-Pay-Compliant Refrain from Taxation. An Analysis of the Interpolation of Tax Exemption Provisions in Real Estate Transfer Tax Law«: Interpolation is a method developed by the Federal Tax Court to apply tax exemptions of the Real Estate Transfer Tax Act beyond their wording. The work raises the question of a methodologically and systematically viable reasoning for this. Based on the justification of the real estate transfer tax against the constitutional background of the ability-to-pay principle, the work develops its own approach to interpolation, for which the tax exemptions are categorized according to their function.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 13
Abbildungsverzeichnis 23
Abkürzungsverzeichnis 25
Erstes Kapitel: Einführung 27
A. Problemaufriss 27
B. Terminologie 29
C. Gang der Untersuchung 30
Zweites Kapitel: Katalogisierung der Rechtsprechung zur interpolierenden Betrachtungsweise 32
A. Verweisungskanon des Bundesfinanzhofs 32
I. Grundstücksaustausch: Urteile des Bundesfinanzhofs vom 16.2.1966 und vom 21.12.1966 32
II. Zwischenspiel: Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.4.1970 34
III. Anwendung von § 3 Nr. 5 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften: Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.12.2011 34
IV. Grundstückserwerb zwischen Geschwistern im Rahmen vorweggenommener Erbfolge 35
1. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 11.8.2014 35
2. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.12.2015 36
3. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7.11.2018 37
4. Ergebnis zu Nummer IV 38
B. Anwendung personenbezogener Befreiungsvorschriften des § 3 GrEStG bei Beteiligung von Gesamthandsgemeinschaften 38
I. Behandlung der Gesamthand im Grunderwerbsteuerrecht 38
1. Zivilrechtlich rechtsfähige Gesamthandsgemeinschaften 38
2. Zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gesamthandsgemeinschaften 40
a) Grundsatz 40
b) Erbengemeinschaft 41
c) Eheliche (fortgesetzte) Gütergemeinschaft 42
aa) Entbehrlichkeit der §§ 5, 6 GrEStG für Übertragungen zwischen Ehegatte und Gütergemeinschaft 43
bb) Gleichbleibendes Ergebnis bei grunderwerbsteuerlicher Selbständigkeit der Gütergemeinschaft 44
cc) Ergebnis zu Buchstabe c 45
3. Fehlender wirtschaftlicher Umsatz unbeachtlich 45
4. Ergebnis zu Nummer I 46
II. Systematik der Befreiungen in § 3 GrEStG 47
III. Frühere Rechtsprechung zur Anwendung personenbezogener Befreiungen bei Beteiligung von Gesamthandsgemeinschaften 48
IV. Heutige Rechtsprechung zur Anwendung personenbezogener Befreiungen bei Beteiligung von Gesamthandsgemeinschaften 50
1. Übertragungen auf die Gesamthand 50
2. Erwerbe von der Gesamthand 51
3. Ergänzungstatbestände des § 1 Abs. 2a bis Abs. 3a GrEStG 52
V. Ergebnis zu Buchstabe B 56
C. Rechtsprechung zu landesrechtlichen Steuerbefreiungen des sozialen Wohnungsbaus 56
D. Ergänzung: Entscheidungen des Reichsfinanzhofs 57
E. Ergebnis zu Kapitel 2 59
Drittes Kapitel: Methodische Kategorisierung der interpolierenden Betrachtungsweise 61
A. Methodische Grundlagen 61
I. Auslegung als Voraussetzung der Rechtsanwendung 61
II. Auslegung nach den vier Kanones 62
III. Abgrenzung zur Rechtsfortbildung 64
1. Bedeutung der Unterscheidung 64
2. Möglicher Wortsinn als Grenze der Auslegung 65
IV. Analogiebildung als Form der Rechtsfortbildung 66
1. Arten der Analogie 67
a) Gesetzes- oder Einzelanalogie 67
b) Rechts- oder Gesamtanalogie 68
2. Voraussetzungen 68
a) Regelungslücke 68
aa) Unvollständigkeit 68
bb) Planwidrigkeit 69
cc) Ergebnis zu Buchstabe a 70
b) Vergleichbare Interessenlagen 70
c) Ergebnis zu Nummer 2 71
3. Kein Verbot begünstigender Analogie im Steuerrecht 72
V. Ergebnis zu Buchstabe A 73
B. Methodische Einordnung der Interpolation 73
I. Bestandsaufnahme 74
1. Rechtsprechung 74
2. Literatur 75
3. Begriff der „Interpolation“ 76
II. Eigene Beurteilung 77
1. Rechtsprechung zum Grundstücksaustausch im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b GrEStG 1940 77
2. Rechtsprechung zu landesrechtlichen Steuerbefreiungen des sozialen Wohnungsbaus 78
a) Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.10.1972 78
b) Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15.12.1972 79
c) Ergebnis zu Nummer 2 80
3. Anwendung personenbezogener Befreiungsvorschriften des § 3 GrEStG bei Beteiligung von Gesamthandsgemeinschaften 80
a) Gesetzesauslegung 80
aa) Auslegung der §§ 5, 6 GrEStG 80
bb) Auslegung des § 3 GrEStG 81
b) Rechtsfortbildung 83
aa) Übergesetzlicher Befreiungstatbestand? 83
bb) Teleologische Extension 83
cc) Analogiebildung 85
c) Ergebnis zu Nummer 3 87
4. Grundstücksübertragungen zwischen Geschwistern im Rahmen vorweggenommener Erbfolge 87
a) Gesetzesauslegung 87
b) Interpolation als wirtschaftliche Betrachtungsweise? 91
aa) Begriff der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 91
bb) Steuerrecht und Zivilrecht als eigenständige Rechtsgebiete 92
cc) Wirtschaftliche Bewertung direkter Übertragungen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge 93
dd) Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Grunderwerbsteuerrecht 93
(1) Wirtschaftliche Betrachtungsweise für das Grunderwerbsteuergesetz im Allgemeinen 94
(2) Wirtschaftliche Betrachtungsweise für § 3 GrEStG im Speziellen 97
ee) Ergebnis zu Buchstabe b 101
c) Rechtsfortbildung 101
aa) Teleologische Extension 102
(1) Extension des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG 102
(2) Extension des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG 106
bb) Analogiebildung 108
d) Ergebnis zu Nummer 4 109
5. Sonderfall: Interpolation derselben Befreiungsvorschrift (Reflexive Interpolation) 109
C. Ergebnis zu Kapitel 3 110
Viertes Kapitel: Die interpolierende Betrachtungsweise als Rechtsanalogie im Binnensystem des Grunderwerbsteuergesetzes 112
A. Regelungslücke 112
I. Unvollständigkeit 112
II. Planwidrigkeit 113
1. Grundsätzliche Analogiefähigkeit von Steuerbefreiungsvorschriften 113
2. Abschließender Charakter der bestehenden Vorschriften 114
a) Gesetzlich normierte Fälle der Interpolation 114
b) Gesetzlich geregelte Befreiungen von Erwerben von Gesamthandsgemeinschaften 116
3. Ergebnis zu Nummer II 117
B. Interessenlage bei der Anwendung personenbezogener Steuerbefreiungen bei Beteiligung von Gesamthandsgemeinschaften 117
I. Systematik des Grunderwerbsteuergesetzes hinsichtlich Gesamthandsgemeinschaften 118
II. Keine Notwendigkeit einer Alternativbetrachtung 121
C. Interessenlage beim Grundstückserwerb von Geschwistern im Rahmen vorweggenommener Erbfolge 122
I. Herkunft der Fallgruppe des abgekürzten Übertragungswegs 123
II. Der abgekürzte Übertragungsweg als Anknüpfung an einen fiktiven Sachverhalt? 125
1. Besteuerung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts als Grundsatz 126
a) Einfachrechtliche Anhaltspunkte 126
b) Verfassungsrechtliche Grundlage 127
c) Keine Ausnahme für begünstigende Steuernormen 129
2. Folgerungen für den abgekürzten Übertragungsweg 131
III. Zulässigkeit der Rechtsanalogie 132
1. Legitimation durch den Gesetzgeber 132
a) Akzeptanz der Anwendung personenbezogener Steuerbefreiungen bei Beteiligung von Gesamthandsgemeinschaften 132
b) Gesetzlich geregelte Fälle der Interpolation 133
aa) Systematische Erwägungen 134
(1) Rechtslage nach dem Grunderwerbsteuergesetz 1940 134
(2) Heutige Rechtslage 134
(3) Erweiterung als bloße Folgeanpassung 135
bb) Gesetzgebungsmaterialien 137
c) Ergebnis zu Nummer 1 138
2. Vergleichbarkeit durch Vermeidung eines „sinnwidrigen Ergebnisses“ 138
a) Vergleichbarkeit durch Abkürzung am Beispiel des Einkommensteuerrechts 139
aa) Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften 140
(1) Rechtliche Ausgangssituation 140
(2) Argumentationslinien 141
(3) Ergebnis 144
bb) Drittaufwand 145
(1) Rechtliche Ausgangssituation 145
(2) Argumentationslinien 147
cc) Ergebnis zu Buchstabe a 149
b) Vergleichbarkeit nach Sinn und Zweck der Befreiungsvorschriften 150
c) Ergebnis zu Nummer 2 151
3. Ergebnis zu Nummer III 152
IV. Folgewirkungen des abgekürzten Übertragungswegs als argumentum ad absurdum 152
1. Entgrenzungspotential der Fallgruppe 152
2. Vorgebrachte Begrenzungsversuche 153
a) Erfüllung der Befreiungsvoraussetzungen 153
b) Sinn und Zweck der interpolierten Befreiungsvorschriften 154
c) (Un-)‌Zulässigkeit der reflexiven Interpolation 155
d) § 42 AO als Grenze der Interpolation 157
aa) Ursprung und Bezugspunkt der Kontrollüberlegung 157
bb) Vermeintliche Eindeutigkeit im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7.11.2018 158
cc) Innere Widersprüchlichkeit der Entscheidung 159
dd) Eigene Stellungnahme 159
(1) Bedeutung der methodischen Einordnung von § 42 AO 161
(2) Ergebnis nach der sogenannten Innentheorie 162
(3) Ergebnis nach der sogenannten Außentheorie 163
(4) Ergebnis zu Doppelbuchstabe dd 170
ee) Ergebnis zu Buchstabe d 170
3. Ergebnis zu Nummer IV 171
V. Ergebnis zu Buchstabe C 171
D. Ergebnis zu Kapitel 4 171
Fünftes Kapitel: Die Geltung des Leistungsfähigkeitsprinzips im Grunderwerbsteuerrecht 173
A. Inhalt des Leistungsfähigkeitsprinzips 173
B. Bestandsaufnahme zum Geltungsbereich des Leistungsfähigkeitsprinzips 175
I. Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs 175
II. Literaturansichten 177
C. Gleichheitsrechtliche Dimension des Steuerzugriffs 178
I. Rechtlich relevante Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem 180
1. Leistungsfähigkeit als gemeinsamer Bezugspunkt 180
2. Anknüpfung der Steuer als gemeinsamer Bezugspunkt 182
3. Grunderwerbsteuer als Privilegierung gegenüber der Umsatzsteuer? 184
4. Ergebnis zu Nummer I 186
II. Rechtfertigungsmöglichkeiten 187
1. Variabler Prüfungsmaßstab 187
2. Freiheitsrechtliche Relevanz des besteuerten Verhaltens 188
a) Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 GrEStG 189
b) Ergänzungstatbestände des § 1 Abs. 2 bis Abs. 3a GrEStG 190
c) Ergebnis zu Nummer 2 191
3. Ergebnis zu Nummer II 192
III. Rechtfertigungsgründe 192
1. Fiskalzweck 192
2. Verankerung in der Finanzverfassung 195
3. Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip 198
a) Steuergegenstand der Grunderwerbsteuer 200
aa) Entgeltlicher Grundstückserwerb als Indiz für bestehende Leistungsfähigkeit 200
bb) Beleg von Leistungsfähigkeit erst durch Grundstücksumsatz 203
cc) Undifferenzierte Anknüpfung durch Steuertatbestände des § 1 GrEStG 204
dd) Keine Rechtfertigung als Besteuerung von Leistungsfähigkeitstransfers 205
ee) Keine taugliche Typisierung durch Steuertatbestände 208
ff) Steuerbefreiungen als Tatbestandskorrekturen 210
gg) Taugliche Typisierung durch Steuertatbestände in Verbindung mit tatbestandskorrigierenden Steuerbefreiungen 211
hh) Weitere Präzisierung durch § 16 GrEStG 213
(1) Einordnung und Bedeutung der Vorschrift 213
(2) Konstellationen des § 16 Abs. 1 GrEStG 214
(3) Konstellationen des § 16 Abs. 2 GrEStG 215
(4) Ergebnis zu Doppelbuchstabe hh 217
ii) Ergebnis zu Buchstabe a 217
b) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer 218
c) Schuldner der Grunderwerbsteuer 219
4. Ergebnis zu Nummer III 220
IV. Ergebnis zu Buchstabe C 220
D. Ergebnis zu Kapitel 5 221
Sechstes Kapitel: Die interpolierende Betrachtungsweise als lastengerechte Rechtsanalogie 223
A. Eigener Ansatz: Interpolation nach Grundstücksumsätzen 223
I. Der abgekürzte Übertragungsweg unter Leistungsfähigkeitsaspekten 224
1. Grundfall und Parallele zum Drittaufwand 224
2. Wirtschaftlich berührte Personenverhältnisse 225
3. Verwirklichung der Steuertatbestände 226
II. Steuerbefreiungen und Grundstücksumsätze 227
1. Fehlende Anwendbarkeit von Befreiungen beim abgekürzten Übertragungsweg 227
2. Tatbestandskorrigierende Steuerbefreiungen als Umsatzindiz 229
3. Folgerungen für den abgekürzten Übertragungsweg 230
4. Potentielle Grundstücksumsätze als maßgebliche Zwischenerwerbe 231
III. Fallgruppen der Interpolation 231
1. Interpolation zweier tatbestandskorrigierender Befreiungen 232
a) Grundüberlegung 232
b) Erfüllung der Befreiungsvoraussetzungen und § 42 AO 233
2. Interpolation zweier Steuerbefreiungen anderer Art 234
3. Interpolation einer tatbestandskorrigierenden mit einer Steuerbefreiung anderer Art 235
4. Kein Widerspruch zur abgelehnten wirtschaftlichen Betrachtungsweise 237
IV. Ergebnis zu Buchstabe A 237
B. Einordnung der Befreiungen in § 3 GrEStG 238
I. § 3 Nr. 1 GrEStG: Erwerb geringwertiger Grundstücke 238
II. § 3 Nr. 2 GrEStG: Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden 239
III. § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG: Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses 241
IV. § 3 Nr. 3 Satz 2 GrEStG: Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner 243
V. § 3 Nr. 4 GrEStG: Grundstückserwerb durch den Ehegatten oder den Lebenspartner 244
VI. § 3 Nr. 5, 5a GrEStG: Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten oder Lebenspartner im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung oder Aufhebung 247
VII. § 3 Nr. 6 GrEStG: Grundstückserwerb von Verwandten in gerader Linie 249
VIII. § 3 Nr. 7 GrEStG: Erwerb eines zum Gesamtgut gehörigen Grundstücks zur Teilung des Gesamtguts 250
IX. § 3 Nr. 8 GrEStG: Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses 251
X. Personenbezogene Steuerbefreiungen als Tatbestandskorrektur 254
XI. Ergebnis zu Buchstabe B 254
C. Abgleich mit der Anwendung personenbezogener Steuerbefreiungen bei Beteiligung von Gesamthandsgemeinschaften 254
I. §§ 5, 6 GrEStG als tatbestandskorrigierende Befreiungen 255
II. § 3 Nr. 6 GrEStG personenbezogen, aber nicht tatbestandskorrigierend 257
III. Ergebnis zu Buchstabe C 258
D. Anwendung der Grundsätze auf die Fälle vorweggenommener Erbfolge 259
I. Ausgangssachverhalt und steuerbarer Erwerbsvorgang 259
II. Interpolation von Steuerbefreiungen des § 3 GrEStG 260
1. Mögliche Grundstücksumsätze 261
2. Tatsächliche Grundstücksumsätze 261
a) Steuerfreiheit der hypothetischen Zwischenerwerbe 261
b) Qualifikation der einschlägigen Steuerbefreiungen 263
3. Zwischenergebnis 263
III. Ergebnis zu Buchstabe D 264
E. Ergebnis zu Kapitel 6 264
Zusammenfassung in Thesen 266
Literaturverzeichnis 270
Sachverzeichnis 285