Verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung
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Rügamer, D. (2022). Verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58479-6
Rügamer, David. Verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Duncker & Humblot, 2022. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58479-6
Rügamer, D (2022): Verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58479-6
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Verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 174
(2022)
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David Rügamer studierte Rechtswissenschaft an der Universität Würzburg und an der Universität Passau mit Schwerpunkt im Steuerrecht (Erstes Staatsexamen 2017). Anschließend war er als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Staats und Verwaltungsrecht, insbesondere Finanz und Steuerrecht (Prof. Dr. Rainer Wernsmann), an der Universität Passau sowie bei Flick Gocke Schaumburg in München tätig. Seine Promotion wurde durch ein Stipendium des von der Deutschen Rentenversicherung Bund getragenen Forschungsnetzwerks Alterssicherung gefördert. Seit April 2021 ist er Rechtsreferendar im Bezirk des OLG München.Abstract
In einem Urteil aus dem Jahr 2002 stellte das BVerfG fest, dass die damals unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht mit Art. 3 I GG vereinbar war. Es forderte den Gesetzgeber auf, eine gleichheitsgerechte Neuregelung zu treffen und wies darauf hin, dass (bei den Sozialversicherungsrenten) doppelte Besteuerung zu vermeiden sei. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen doppelte Besteuerung vorliegt, ist bis heute nicht abschließend durch das BVerfG geklärt. Die Ausführungen des BFH zu dieser Frage in den vielbeachteten Urteilen vom 19. Mai 2021 überzeugen in einigen Punkten nicht. Der Autor beschäftigt sich insbesondere mit der Definition der verfassungswidrigen doppelten Besteuerung und leitet diese aus dem Grundgesetz ab. Außerdem behandelt der Autor die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 S. 3 a) aa) EStG sowie die Frage des Umgangs mit doppelter Besteuerung im Verwaltungsverfahren und im finanzgerichtlichen Prozess.Die Arbeit wurde ausgezeichnet mit dem Forschungspreis 2022 des von der Deutschen Rentenversicherung Bund getragenen Forschungsnetzwerks Alterssicherung (FNA).»Unconstitutional Intertemporal Double Taxation of Social Security Retirement Benefits in Germany«: The study focuses on the definition of unconstitutional intertemporal double taxation of Social Security retirement benefits in Germany. The Fed. Const. Court has not yet defined the term. The definition given by the Fed. Fisc. Court in its latest decisions can be criticized in some regards. The study also analyses the constitutionality of section 22 No. 1 third sentence (a) (aa) Income Tax Act and discusses the approach to cases of double taxation by administration and fiscal courts.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 7 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 9 | ||
| Einführung | 15 | ||
| I. Rechtfertigung der Untersuchung | 15 | ||
| II. Zur Terminologie: „Doppelte Besteuerung“ | 17 | ||
| III. Begrenzung der Untersuchung auf Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung in der allgemeinen Rentenversicherung | 18 | ||
| IV. Gang der Darstellung | 19 | ||
| 1. Teil: Ausgangslage | 20 | ||
| § 1 „Quelle“ und „dogmatische Herleitung“ sowie Inhalt des sog. Verbots der doppelten Besteuerung | 20 | ||
| I. Folgerichtigkeitsgebot als steuerrechtsspezifische Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG | 24 | ||
| 1. Verfassungsrechtliche Verortung, Inhalt und Anwendung des Folgerichtigkeitsgebots | 25 | ||
| 2. Vorliegend maßgebliche Belastungsgrundentscheidung | 30 | ||
| a) Vergleichssachverhalte mit intertemporalem Einkommenstransfer | 31 | ||
| aa) Aufbewahren von Bargeld sowie Ein- und Auszahlungen auf bzw. von einem Bankkonto | 32 | ||
| bb) Anschaffung und Veräußerung von Grund und Boden oder Aktien (Parallele: Versorgungsanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung) | 32 | ||
| cc) Sonstige Formen organisierter Alterssicherung | 35 | ||
| dd) Zusammenfassung | 36 | ||
| b) Einkommensteuerliche Behandlung der Vergleichssachverhalte nach geltendem Recht | 37 | ||
| aa) Aufbewahren von Bargeld | 38 | ||
| bb) Ein- und Auszahlungen auf bzw. von einem Bankkonto sowie Anschaffung und Veräußerung von Grund und Boden oder Aktien | 38 | ||
| cc) Sonstige Formen organisierter Alterssicherung | 41 | ||
| dd) Zusammenfassung | 44 | ||
| c) Schlussfolgerung für die Besteuerung der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung | 46 | ||
| II. Objektives Nettoprinzip und Leistungsfähigkeitsprinzip | 49 | ||
| 1. Kein Gebot der Abziehbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge aus dem einfachgesetzlichen objektiven Nettoprinzip | 50 | ||
| 2. Kein Gebot der Abziehbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge aus dem unmittelbar verfassungsrechtlichen objektiven Nettoprinzip | 52 | ||
| 3. Objektives Nettoprinzip: Abzugsgebot für Ausgaben, nicht Besteuerungsverbot für Einnahmen | 56 | ||
| 4. Keine absolute Obergrenze für die Besteuerung und kein Zwang zur Lebenseinkommensbesteuerung aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip | 59 | ||
| III. Art. 14 GG und Art. 2 Abs. 1 GG | 62 | ||
| IV. Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG zwischen doppelt besteuerten Rentnern und „nur einmal“ besteuerten Rentnern | 64 | ||
| § 2 Besteuerung der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung und steuerliche Behandlung der Entrichtung von Rentenversicherungsbeiträgen | 65 | ||
| I. Besteuerung der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung | 66 | ||
| 1. Leibrenten und andere Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung als dem Grunde nach steuerbare Einnahmen | 67 | ||
| a) Renten wegen Alters, Erwerbsminderung und Todes | 70 | ||
| b) An den Bezug einer Rente anknüpfende Zusatzleistungen: Krankenversicherung der Rentner und Höherversicherung | 71 | ||
| c) Leistungen zur Teilhabe | 75 | ||
| d) Sonstige Leistungen (Beitragserstattungen, Witwen- bzw. Witwerrentenabfindungen, Zinsen) | 77 | ||
| 2. Umfang der Besteuerung | 82 | ||
| a) Abhängigkeit des Umfangs der Besteuerung vom Jahr des Rentenbeginns | 82 | ||
| b) Die sog. Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG | 87 | ||
| aa) Zweck und praktische Relevanz der Öffnungsklausel | 88 | ||
| bb) Aufteilung der erfassten Leistungen | 90 | ||
| cc) Einmalleistungen | 92 | ||
| c) Exkurs: Verfassungswidrigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG | 94 | ||
| II. Einkommensteuerliche Behandlung der Entrichtung von Rentenversicherungsbeiträgen | 97 | ||
| 1. Sonderausgabenabzug | 99 | ||
| a) Sonderausgabenabzug nur für vom Steuerpflichtigen selbst getragene Rentenversicherungsbeiträge | 100 | ||
| b) Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug | 102 | ||
| c) Abhängigkeit des Umfangs des Sonderausgabenabzugs vom Jahr der Beitragsentrichtung in der Zeit von 2005 bis 2024 | 107 | ||
| 2. Steuerfreiheit der Arbeitgeberanteile | 109 | ||
| III. Die Besteuerungsmodelle der nachgelagerten (konsumorientierten) und vorgelagerten (kapitalorientierten) Besteuerung | 110 | ||
| IV. Seit Anfang 2005: Systemwechsel von der sog. Ertragsanteilsbesteuerung hin zur nachgelagerten Besteuerung | 112 | ||
| 1. Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung: Endzustand und Übergangsphase | 113 | ||
| 2. Bis Ende 2004: Ertragsanteilsbesteuerung | 114 | ||
| 2. Teil: Die Definition der doppelten Besteuerung | 119 | ||
| § 3 Definitionsansatz | 121 | ||
| I. Anerkannter Definitionsansatz | 122 | ||
| 1. Vergleich der Summe der aus versteuertem Einkommen entrichteten Beiträge mit der Summe bestimmter steuerunbelastet bezogener Leistungen | 123 | ||
| 2. Zugrundelegung von Nominalwerten | 124 | ||
| 3. Varianten des anerkannten Definitionsansatzes | 126 | ||
| II. Abweichende Definitionsansätze: Vergleich des geltenden Rechts mit einem angeblich steuersystematisch sachgerechten Besteuerungsmodell | 129 | ||
| III. Stellungnahme | 134 | ||
| 1. Verfassungsrechtliche Ableitung des anerkannten Definitionsansatzes | 135 | ||
| 2. Keine Anbindung der abweichenden Definitionsansätze an das Grundgesetz | 138 | ||
| 3. Bagatellgrenze | 138 | ||
| § 4 Konkretisierung der Vergleichsgröße „Summe bestimmter steuerunbelastet bezogener Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung“ | 140 | ||
| I. Zu berücksichtigende Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (prinzipielle Möglichkeit doppelter Besteuerung) | 141 | ||
| 1. Bisherige Diskussion | 141 | ||
| 2. Stellungnahme: Doppelte Besteuerung nur bei an das Alter anknüpfenden Leistungen | 144 | ||
| 3. Versorgungsausgleich ohne Auswirkung | 152 | ||
| II. Relevante einkommensteuerliche Entlastungsbeträge | 154 | ||
| 1. Vorbemerkung: Notwendigkeit einer „klassischen“ Auslegung des Einkommensteuergesetzes | 156 | ||
| 2. Steuerfreier Teil der Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG | 160 | ||
| 3. Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG | 161 | ||
| 4. Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG | 169 | ||
| 5. Steuerbefreiung von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Sinne des § 249a SGB V bzw. § 106 SGB VI gemäß § 3 Nr. 14 EStG | 176 | ||
| 6. Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG und Sonderausgabenpauschbetrag gemäß § 10c EStG | 180 | ||
| III. Bestimmung der insgesamt während der Leistungsbezugsphase steuerunbelastet bezogenen Altersrenten | 184 | ||
| 1. Zugrundelegung der statistischen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen | 185 | ||
| 2. Keine Berücksichtigung möglicher Leistungen an etwaige Hinterbliebene mit höherer statistischer Lebenserwartung | 192 | ||
| § 5 Konkretisierung der Vergleichsgröße „Summe der insgesamt aus versteuertem Einkommen entrichteten Rentenversicherungsbeiträge“ | 196 | ||
| I. Aufteilung des Höchstbetrags für den Sonderausgabenabzug nach altem Recht zwischen den Vorsorgeaufwendungen | 198 | ||
| II. Aufteilung des Höchstbetrags für den Sonderausgabenabzug zwischen zusammenveranlagten Ehegatten bzw. Lebenspartnern | 206 | ||
| III. Veranlagungszeiträume mit Steuerfestsetzung auf 0 DM bzw. 0 Euro | 208 | ||
| IV. Herausrechnen von Rentenversicherungsbeiträgen, die kalkulatorisch nicht auf die Finanzierung von an das Alterranknüpfenden Leistungen entfallen | 210 | ||
| 1. Notwendigkeit des Herausrechnens bestimmter Beitragsanteile dem Grunde nach | 211 | ||
| 2. Bestimmung der Höhe der herauszurechnenden Beitragsanteile unter Bezugnahme auf die Mittelverwendung der Rentenversicherungsträger | 212 | ||
| a) Argumente für die Bezugnahme auf die Mittelverwendung der Rentenversicherungsträger | 214 | ||
| b) Problem: Berücksichtigung der Bundeszuschüsse | 216 | ||
| V. Versorgungsausgleich | 221 | ||
| 3. Teil: Konsequenzen doppelter Besteuerung | 224 | ||
| § 6 Verfassungswidrigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG | 224 | ||
| I. Grundsätzliche Möglichkeit der Rechtfertigung doppelter Besteuerung unter Typisierungsgesichtspunkten | 227 | ||
| II. Nichtvorliegen der Voraussetzungen einer verfassungsgemäßen Typisierung | 230 | ||
| III. Lösungsansätze zur Beseitigung der Verfassungswidrigkeit | 236 | ||
| § 7 Umgang mit doppelter Besteuerung im Einzelfall | 240 | ||
| I. Der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Milderung des Steuerzugriffs | 242 | ||
| II. Feststellungslast für das Vorliegen doppelter Besteuerung beim Steuerpflichtigen | 245 | ||
| Zusammenfassung | 248 | ||
| 1. Teil: Ausgangslage | 248 | ||
| § 1 „Quelle“ und „dogmatische Herleitung“ sowie Inhalt des sog. Verbots der doppelten Besteuerung | 248 | ||
| § 2 Besteuerung der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung und steuerliche Behandlung der Entrichtung von Rentenversicherungsbeiträgen | 249 | ||
| 2. Teil: Die Definition der doppelten Besteuerung | 250 | ||
| § 3 Definitionsansatz | 250 | ||
| § 4 Konkretisierung der Vergleichsgröße „Summe bestimmter steuerunbelastet bezogener Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung“ | 251 | ||
| § 5 Konkretisierung der Vergleichsgröße „Summe der insgesamt aus versteuertem Einkommen entrichteten Rentenversicherungsbeiträge“ | 252 | ||
| 3. Teil: Konsequenzen doppelter Besteuerung | 253 | ||
| § 6 Verfassungswidrigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG | 253 | ||
| § 7 Umgang mit doppelter Besteuerung im Einzelfall | 254 | ||
| Literaturverzeichnis | 256 | ||
| Sachverzeichnis | 268 |