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Kapitalertragsteuer bei der öffentlichen Hand

Thieme, Johanna

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 175

(2022)

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Johanna Thieme studierte zunächst von 2010 bis 2013 Betriebswirtschaftslehre an der Universität Mannheim und schloss ihr Studium mit einem Bachelor of Science ab. Ihr Studium der Rechtswissenschaften begann sie im Anschluss daran an der Rheinischen Friedrich-Wilhelms-Universität Bonn. Das Erste Staatsexamen legte sie im Frühjahr 2019 ab. Die Anfertigung der Doktorarbeit erfolgte direkt im Anschluss. Seit Januar 2020 ist sie Rechtsreferendarin in Frankfurt am Main. Johanna Thieme first studied Business Administration at the University of Mannheim from 2010 to 2013 and graduated with a Bachelor of Science. She then began her law studies at the Rheinische Friedrich-Wilhelms-Universität in Bonn. She passed the First State Examination in spring 2019. Directly afterwards she wrote her doctoral thesis. She has been a legal trainee in Frankfurt am Main since January 2020.

Abstract

Der Staat besteuert sich im wettbewerbsrelevanten Bereich mit Kapitalertragsteuer selbst. Es wird zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht unterschieden, wobei die Anknüpfung und Abgrenzung über den steuerrechtlichen Begriff des Betriebs gewerblicher Art erfolgt. Gestützt wird die Kapitalertragsteuer bei der öffentlichen Hand im Wesentlichen auf das Ziel, Wettbewerbsgleichheit zwischen Privaten und dem erwerbswirtschaftlich tätigen Staat herzustellen.

Die Arbeit beleuchtet die Voraussetzungen der Besteuerung sowie damit verbundene Abgrenzungsschwierigkeiten und erörtert verfassungs- und beihilferechtliche Probleme der konkreten Ausgestaltung der Kapitalertragsteuer bei der öffentlichen Hand. Darüber hinaus wird die gesetzgeberische Wertung, die Kapitalertragsteuer bei der öffentlichen Hand sei aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit erforderlich, einer kritischen Prüfung unterzogen, deren Ergebnis die Gebotenheit der beschränkten Steuerplicht in Frage stellt.
»Capital Gains Tax in the Public Sector«: The thesis examines the prerequisites for capital gains taxation in the public sector and the associated difficulties of definition. Constitutional and state aid law problems of the taxation regulations are discussed and the assumption of the legislator that the additional taxation of profits is necessary for reasons of equality of competition is critically examined. As a result, the necessity of the limited tax liability is questioned.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 14
A. Einführung 15
I. These 16
II. Gang der Untersuchung 16
B. Die öffentliche Hand 18
I. Unmittelbare Staatsverwaltung 19
II. Mittelbare Staatsverwaltung 19
III. Sonstige juristische Personen des öffentlichen Rechts 20
C. Grundsätzliches zur Besteuerung der öffentlichen Hand 21
I. Wirtschaftliche Tätigkeit der öffentlichen Hand 21
1. Geschichtliche Entwicklung der wirtschaftlichen Betätigung 22
2. Wirtschaftliche Tätigkeit heute 23
a) Hoheitsaufgaben 23
aa) Hoheitliche Tätigkeiten 24
bb) Nichtwirtschaftliche Tätigkeit 24
b) Daseinsvorsorge 25
c) Wirtschaftliche Tätigkeit 28
aa) Volkswirtschaftliche und politische Ziele 30
bb) Einzelwirtschaftliche Ziele 31
3. Zulässigkeit und Grenzen der wirtschaftlichen Tätigkeit der öffentlichen Hand 32
a) Einfachgesetzliche Grenzen der wirtschaftlichen Tätigkeit der öffentlichen Hand 32
aa) Haushaltsrecht 32
bb) Kommunalrecht 33
cc) Allgemeines Wettbewerbsrecht 34
(1) UWG 34
(2) GWB 35
b) Verfassungsrechtliche Grenzen der wirtschaftlichen Tätigkeit der öffentlichen Hand 36
aa) Grundrechtsbindung der öffentlichen Hand 37
(1) Keine Grundrechtsbindung 38
(2) Umfassende Grundrechtsbindung 39
(3) Teilweise Grundrechtsbindung 40
(4) Zusammenfassung 42
bb) Eingriff in Grundrechte der privaten Marktteilnehmer 42
(1) Art. 12 Abs. 1 GG 43
(2) Art. 14 Abs. 1 GG 44
(3) Art. 2 Abs. 1 GG 45
(4) Art. 3 Abs. 1 GG 45
cc) Rechtfertigung des Eingriffs 46
c) Europarechtliche Grenzen 47
aa) Grundfreiheiten 48
bb) Europäisches Wettbewerbsrecht 49
cc) Diskriminierungsverbot 50
d) Zusammenfassung 51
II. Besteuerung der öffentlichen Hand 51
1. Verfassungsrechtliche Vorgaben 51
a) Gesetzgebungskompetenz 52
aa) Beschränkung durch Finanzverfassung 52
(1) Selbstbesteuerung 54
(2) Gegenseitigkeitsbesteuerung 54
bb) Beschränkung durch das Wirtschaftlichkeitsgebot 55
cc) Beschränkung durch abweichende Länderkompetenzen 56
b) Grundrechte der privaten Unternehmer 57
2. Europarechtliche Vorgaben 60
3. Zusammenfassung 64
III. Zielsetzung der Kapitalertragsteuer bei der öffentlichen Hand 64
1. Wettbewerbsgleichheit 65
a) Eigenwirtschaft 65
b) Vollständiger Wettbewerb und Oligopol 66
c) Monopol 67
2. Effizienzsteigerung 68
3. Finanzausgleich 69
4. Zusammenfassung 70
D. Kapitalertragsteuer bei der öffentlichen Hand 71
I. Geschichtliche Entwicklung der Kapitalertragsbesteuerung 71
1. 1871 bis Erster Weltkrieg 71
2. Weimarer Republik und Zeit des Nationalsozialismus 73
3. Entwicklung seit dem Zweiten Weltkrieg 78
4. 2001–2008: Halbeinkünfteverfahren und Ausschüttungsfiktion 82
5. Seit 2008 83
6. Zusammenfassung 84
II. Unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i. V. m. § 20 EStG 84
1. Persönliche Steuerpflicht 85
a) Merkmale des Betriebs gewerblicher Art 86
aa) Objektive Merkmale 86
(1) Einrichtung 86
(2) Herausheben innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person 88
(3) Wirtschaftliche Tätigkeit 91
(a) Abgrenzung zur Ausübung öffentlicher Gewalt 91
(b) Abgrenzung zur Vermögensverwaltung 93
(4) Nachhaltige Tätigkeit 96
(5) Ausschluss der Land- und Forstwirtschaft 97
bb) Subjektives Merkmal: Einnahmeerzielungsabsicht 98
(1) Einnahmen 98
(2) Absicht 99
(3) Sonderfall: Selbstversorgungsbetriebe 100
cc) Zusammenfassung 102
b) Praktische Erscheinungsformen der Betriebe gewerblicher Art 102
aa) Abgrenzung: Betriebe gewerblicher Art mit und ohne eigene Rechtspersönlichkeit 102
(1) Betriebe gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit 102
(a) Körperschaften des öffentlichen Rechts 103
(b) Anstalten des öffentlichen Rechts 103
(2) Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit 104
(a) Regiebetrieb 105
(b) Eigenbetrieb 106
(c) Nichtrechtsfähige Sondervermögen des Bundes 107
bb) Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art, § 4 Abs. 4 KStG 108
cc) Zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art 110
(1) Voraussetzungen 110
(a) Gleichartige Betriebe gewerblicher Art 110
(b) Enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung 111
(c) Versorgungsbetriebe gewerblicher Art i. S. des § 4 Abs. 3 KStG 112
(2) Rechtsfolgen 113
dd) Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft 114
(1) Beteiligung an einer Personengesellschaft 116
(2) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 118
2. Sachliche Steuerpflicht 119
3. Rechtsfolge und Tarif 121
III. Beschränkte Steuerpflicht gemäß § 2 Nr. 2 KStG i. V. m. §§ 20 Abs. 1, 43 Abs. 1 EStG 122
1. Persönliche Steuerpflicht 122
2. Sachliche Steuerpflicht 123
a) Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 123
aa) Verdeckte Gewinnausschüttungen 124
bb) Spartenrechnung 129
cc) Kritik an der Verlustverrechnungsmöglichkeit 131
b) Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a EStG 135
aa) Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a Hs. 1 EStG 138
(1) Leistungen 138
(2) Wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit einer Gewinnausschüttung 139
bb) Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a Hs. 2 EStG 139
(1) Verdeckte Gewinnausschüttungen 140
(2) Einlagenrückgewähr gemäß § 27 KStG 143
(a) Steuerliches Einlagekonto beim Betrieb gewerblicher Art 143
(b) Rückgewähr der Einlagen aus dem steuerlichen Einlagekonto 145
(3) Leistungen aus der Auflösung eines Betriebs gewerblicher Art 146
c) Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG 147
aa) Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b S. 1 EStG 147
(1) Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich 148
(2) Überschreiten der Umsatz- oder Gewinngrenzen 149
(3) Nicht den Rücklagen zugeführter Gewinn 149
(a) Rücklagenbildung bei Eigenbetrieben 154
(b) Rücklagenbildung bei Regiebetrieben 155
(aa) Rechtsentwicklung 155
(bb) Rechtslage seit 2018 157
(cc) Kritik 158
(4) Verdeckte Gewinnausschüttung 161
(5) Gewinn i. S. des § 22 Abs. 4 UmwStG 162
(a) Einbringung 163
(aa) Einbringungsgegenstand 163
(bb) Einbringungstatbestände 164
(cc) Einbringender Rechtsträger 165
(dd) Übernehmender Rechtsträger 166
(b) Rechtsfolge 166
(aa) Einbringungsgewinn I 167
(bb) Veräußerungsgewinn 169
(cc) Kritik 171
bb) Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b S. 2 EStG 172
(1) Auflösung der Rücklagen für Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art 173
(2) Auflösungsfiktion bei Einbringung oder Formwechsel 175
(a) Einbringung gemäß §§ 20 ff. UmwStG 175
(b) Formwechsel 177
(3) Zusammenfassung 179
cc) Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b S. 3 EStG 179
(1) Inländische öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt 180
(2) Veranstaltung von Werbesendungen 180
(3) Gewinn i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b S. 3 EStG 180
dd) Tatbstandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b S. 5 i. V. m. Nr. 1 S. 3 EStG 181
ee) Zusammenfassung 183
ff) Rechtsbeziehungen zwischen Betrieb gewerblicher Art und Trägerkörperschaft 184
gg) Sonderfall: zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art 186
(1) Gewinnermittlung 186
(2) Besonderheiten gemäß § 8 Abs. 8 KStG 187
(3) Verlustverrechnung und verdeckte Gewinnausschüttung 188
d) Zusammenfassung 191
3. Rechtsfolge und Tarif 193
a) Besonderheiten für die Besteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 193
b) Besonderheiten für die Besteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a und b EStG 194
E. Drittrechtsschutz bei fehlerhafter Kapitalertragsbesteuerung 199
I. Einfachgesetzliche Konkurrentenklage 199
1. Auskunftsklage 200
2. Konkurrentenklage 201
a) Statthafte Klageart 201
b) Klagebefugnis 202
aa) Norm mit drittschützendem Charakter 203
bb) Hinreichende Wahrscheinlichkeit der wettbewerbsverzerrenden (Nicht-)Besteuerung der öffentlichen Hand 204
cc) Wettbewerbsnachteil des privaten Konkurrenten 206
3. Ergebnis einer erfolgreichen Konkurrentenklage 206
II. Konkrete Normenkontrolle gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG 207
III. Verfassungsbeschwerde 207
IV. Zusammenfassung 207
F. Kritik und Lösungsansätze auf Grundlage der gesetzgeberischen Wertung 209
I. Lenkungsfunktion und -fähigkeit des Steuerrechts 210
1. Kritik 210
2. Lösungsansatz: Angleichung der ökonomischen Ausgangssituation 211
a) Verpflichtung zur Gründung einer Kapitalgesellschaft 212
b) Möglichkeit der Beteiligung an einer Personengesellschaft 214
c) Globalhaushalt 215
3. Zusammenfassung 216
II. Konkrete Ausgestaltung der Besteuerung 216
1. Kritik 216
2. Lösungsansatz: Sondersteuersatz 218
a) Anknüpfung 218
aa) Anwendungsfälle 219
bb) Partielle Steuerpflicht 219
b) Ausgestaltung der Steuer 221
aa) Steuerstruktur 222
bb) Höhe des Steuersatzes 223
c) Zweckmäßigkeit 224
G. Kritik an der gesetzgeberischen Wertung 226
I. Wettbewerbsgleichheit 226
1. Unbeschränkte Steuerpflicht gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 20 EStG 227
a) Vergleichbarkeit 228
b) Wettbewerbsrelevanz 229
aa) Beteiligungen im Betriebsvermögen 230
bb) Entscheidender Einfluss oder Umschichtung wesentlicher Beteiligungen 231
c) Zusammenfassung 232
2. Beschränkte Steuerpflicht gemäß § 2 Nr. 2 KStG i. V. m. §§ 20, 43 Abs. 1 EStG 232
a) Kapitalerträge aus Beteiligungen der öffentlichen Hand 232
aa) Vergleich mit Kapitalgesellschaften als Anteilseigner 233
bb) Vergleich mit natürlichen Personen als Anteilseigner 235
cc) Vergleich mit der sonstigen Vermögensverwaltung der öffentlichen Hand 236
dd) Vergleich mit gemeinnützigen Einrichtungen 238
b) Leistungen und Gewinntransfers von Betrieben gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft 239
aa) Leistungen eines Betriebs gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit 239
bb) Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit 241
c) Steuerabzug 241
II. Effizienzsteigerung 243
III. Finanzausgleich 244
IV. Zusammenfassung 244
H. Fazit 246
Literaturverzeichnis 250
Verzeichnis der Berichte und Verwaltungsschreiben 273
Verzeichnis der Gesetzesmaterialien 276
Sachregister 278