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Anknüpfungspunkte zur Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle im internationalen Ertragsteuerrecht

Walter, Tim

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 178

(2022)

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About The Author

Tim Walter studierte Rechtswissenschaft an der Universität Konstanz. Die Erste Juristische Prüfung legte er im Januar 2018 vor dem Landesjustizprüfungsamt Baden-Württemberg ab. Im Anschluss daran verfasste er seine Dissertation unter Betreuung von Prof. Dr. Oliver Fehrenbacher (Lehrstuhl für Bürgerliches Recht und Steuerrecht an der Universität Konstanz), an dessen Lehrstuhl er gleichzeitig als wissenschaftlicher Mitarbeiter tätig war. Im Dezember 2021 wurde Tim Walter an der Universität Konstanz promoviert. Seit April 2021 ist er Rechtsreferendar am Oberlandesgericht Stuttgart. Er ist Autor einiger steuerrechtlicher und didaktischer Abhandlungen.

Abstract

Die digitale Transformation verändert nicht nur unsere Lebenswirklichkeit und unsere Wirtschaft, sondern birgt auch enorme Herausforderungen für das internationale Besteuerungssystem. Derzeit gelingt es besonders Betreibern digitaler Geschäftsmodelle durch exzessive Gestaltungen Steuern zu vermeiden. Der Autor untersucht in seiner Arbeit, wie zukünftig eine sachgerechte Besteuerung global agierender Digitalkonzerne sichergestellt werden kann.

Dafür analysiert er eingangs ihre Spezifika und die Funktionsweise ihrer derzeitigen Besteuerung. Im Weiteren wird ein Bewertungsschema entwickelt, das dogmatische wie praktische, nationale wie internationale und juristische wie rechtsgebietsübergreifende Kriterien beinhaltet. Die Arbeit erörtert sodann die drei Arten vorhandener Lösungsansätze – Marktfaktoren als Anknüpfungspunkte im Rahmen der Ertragsteuer, Sondersteuern auf digitale Aktivitäten und das System einer globalen Mindestbesteuerung – anhand der zuvor dargelegten Prämissen und führt die Ergebnisse zuletzt einer vergleichenden Gesamtbetrachtung zu.
»Connecting Factors for the Taxation of Digital Business Models in International Income Tax Law«: The digital transformation also poses challenges for the international tax system. The treatise examines how appropriate taxation of globally operating digital corporations can be ensured in the future. To this end, it analyzes their specifics as well as the functioning of their current taxation and considers the various approaches to a solution - market nexus, digital tax and global minimum taxation - on the basis of dogmatic and practical, national and international as well as legal and cross-jurisdictional criteria.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Abkürzungsverzeichnis 9
Inhaltsübersicht 13
Inhaltsverzeichnis 17
Kapitel 1: Einleitung 25
A. Einführung 25
B. Ziel der Arbeit 28
C. Gang der Untersuchung 30
Kapitel 2: Ertragsbesteuerung und digitaler Wandel 32
A. Digitale Geschäftsmodelle 32
I. Wachstum und Vielseitigkeit digitaler Geschäftsmodelle 32
II. Systematisierung 34
1. OECD 34
2. Europäische Union 35
III. Definition 36
1. Arbeit von OECD und EU 36
2. Zweckabhängiges Begriffsverständnis 36
3. Phänomenbasierter Ansatz 38
4. Ergebnis 40
B. Besteuerung unter Anwendung der aktuellen Rechtslage 41
I. Nationale Rechtslage 41
1. Regelungsumfeld 41
2. Steuerpflicht kraft Sitzes oder Geschäftsleitung 42
a) Sitz, § 11 AO 42
b) Geschäftsleitung, § 10 AO 44
aa) Definition 44
bb) Problemorientierte Auslegung 45
cc) Folgen für die Zuordnung der Einkünfte 46
dd) Ergebnis 47
3. Einfluss einer Betriebsstätte auf die Steuerpflicht 47
a) Betriebsstätte, § 12 AO 48
b) Anwendung auf digitale Geschäftsmodelle 49
aa) Unbeschränkte Steuerpflicht im Inland mit Betriebsstätte im Ausland 49
bb) Beschränkte Steuerpflicht im Inland aufgrund einer Betriebsstätte 50
II. Einkünftezuweisung durch DBA 51
1. Wirkung von DBA 51
2. Zuweisung aufgrund einer Geschäftsleitungsfunktion – Art. 7 Abs. 1 S. 1, 4 Abs. 3 OECD-MA 52
a) Ermittlung der Ansässigkeit, Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 52
b) Zuweisung der Einkünfte, Art. 7 Abs. 1 S. 1 OECD-MA 54
c) Wirkung 54
d) Zwischenbefund 55
3. Zuweisung aufgrund einer Betriebsstätte – Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA 56
a) Definition und Systematik 56
aa) Internationale Begriffsbestimmung (DBA) 57
bb) Verhältnis zum innerstaatlichen Begriff 58
cc) Bedeutung und Zweck des Betriebsstättenbegriffs 60
b) Wirkung 61
III. Befund 62
C. Die Problematik der Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle 63
I. Unterschiede in der Besteuerung zu herkömmlichen Geschäftsmodellen 63
1. Marktteilnahme ohne physische Präsenz 63
2. Konzeptionelle Unterschiede 64
3. Relevanz immaterieller Wirtschaftsgüter 65
II. Probleme für die Steuerrechtsordnungen 66
1. Grundproblem: Steuergestaltungsmöglichkeiten digitaler Konzerne 67
a) Vermeidung einer Steuerpflicht im Marktstaat 68
b) Günstige Verlagerung immaterieller Wirtschaftsgüter 69
c) Zurückhaltung von Gewinnen im niedrigbesteuernden Ausland 71
2. Wettbewerbsverzerrungen 72
a) Digitale und nicht digitale Geschäftsmodelle 72
b) Multinationale Konzerne und mittelständische Unternehmen 73
3. Druck auf die Steuersysteme und dessen Folgen 74
D. Abhilfe durch angedachte oder durchgeführte Maßnahmen 75
I. Maßnahmen i.R.d. BEPS-Aktionsplans 75
1. Aktionspunkt 7 – Erweiterung des Art. 5 OECD-MA 76
2. Aktionspunkte 8 bis 10 – Revision der Verrechnungspreisleitlinien 76
3. Aktionspunkt 3 – Hinzurechnungsbesteuerung 77
4. Aktionspunkt 1 – Steuerliche Herausforderungen der Digitalisierung 78
II. Maßnahmen der Europäischen Union 78
III. Bewertung 79
E. Fazit 80
I. Zusammenfassung 80
II. Erforderlichkeit einer Neuregelung 80
Kapitel 3: Anforderungen an die sachgerechte Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle 82
A. Vorgehensweise 82
B. Prüfungspunkte 83
I. Verbesserung der festgestellten Problemlage 83
1. Eintretende Verbesserungen 83
2. Effektivität 84
3. Selektivität 85
II. Dogmatische Legitimität 85
1. Territorialitätsprinzip und genuine link 86
a) Kriterien des Territorialitätsprinzips 86
b) Kriterien des genuine links 89
aa) Vorhandene Ansätze in Rechtsprechung und Literatur 89
bb) Herleitung aus deduktivem Ansatz 91
c) Relevanz für die Zuordnungsentscheidung 94
2. Wertschöpfungstheorie 95
a) Definition und Zurechnung von Wertschöpfungsbeiträgen 97
aa) Wertschöpfungsprozesse in digitalen Unternehmen 98
bb) Erweiterung der Wertschöpfungsdefinition 100
cc) Unternehmenseigene Wertschöpfungsbeiträge 102
dd) Zurechnung von Wertschöpfungsbeiträgen 103
ee) Zwischenbefund 104
b) Relevanz für die Zuordnungsentscheidung 105
3. Leistungsfähigkeitsprinzip und Gleichmäßigkeit der Besteuerung 106
a) Inhalt im internationalen Kontext 106
aa) Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht 107
bb) Objektives und subjektives Nettoprinzip 108
cc) Durchbrechungen 109
b) Relevanz für die Zuordnungsentscheidung 109
4. Äquivalenz-/Nutzenprinzip 111
a) Herleitung 111
b) Inhalt und Reichweite 113
c) Relevanz für die Zuordnungsentscheidung 115
5. Zusammenfassung 115
III. Kohärenz mit der Rechtsordnung 116
1. Nationale Grundlagen 116
a) Formelle Verfassungsmäßigkeit 116
b) Materielle Verfassungsmäßigkeit 118
c) Einfachgesetzliche Vorgaben 121
2. Europäische Grundlagen 122
a) Marktfreiheiten 122
b) Beihilfeverbot 124
IV. Umgehungsmöglichkeiten 125
1. Steuervermeidung, -gestaltung und -missbrauch 125
2. Gestaltungsausschließende Besteuerung 127
a) Unausweichlichkeit und steuerjuristische Betrachtungsweise 128
b) Auslegbarkeit 129
c) Berücksichtigung ausländischer Wertungen 130
d) Regelungsstandort 131
V. Praktikabilität 131
1. Tatsächlicher Belastungserfolg 132
a) Anwendbarkeit des Tatbestandes 132
b) Überprüfbarkeit der Besteuerungsgrundlagen 134
c) Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs 136
2. Komplexität 138
3. Realisierbarkeit 140
a) Umsetzungsebene 140
b) Umsetzungsvoraussetzungen 142
c) Umsetzungswahrscheinlichkeit 144
4. Zusammenfassung 145
VI. Gesamtabwägung 146
C. Ergebnis: Das 5+1-Programm 147
Kapitel 4: Marktfaktoren als Anknüpfungspunkt der Ertragsbesteuerung 149
A. Inhalt des Regelungsansatzes 149
I. Grundmodell 150
II. Ausgestaltungsmöglichkeiten 152
1. Wirtschaftliche Präsenz (Significant Economic Presence) 152
2. Nutzernexus (User Participation) 153
3. Vermarktungsnexus (Marketing Intangibles) 154
4. Weitere Ansätze und der Unified Approach 155
B. Anwendung des Prüfprogramms 156
I. Verbesserung der festgestellten Problemlage 156
1. Eintretende Verbesserungen 157
a) Schädliche Gestaltungsoptionen 157
b) Angemessener Tarif 158
c) Wettbewerbsverzerrungen 159
2. Effektivität 160
3. Selektivität 161
4. Zwischenfazit 162
II. Dogmatische Legitimität 162
1. Territorialitätsprinzip und genuine link 163
2. Leistungsfähigkeitsprinzip und Gleichmäßigkeit der Besteuerung 165
3. Äquivalenz-/Nutzenprinzip 167
4. Zwischenfazit 168
III. Kohärenz mit der Rechtsordnung 169
1. Nationale Grundlagen 169
2. Europäische Grundlagen 171
IV. Umgehungsmöglichkeiten 172
1. Regelungseigenschaften 172
2. Unausweichlichkeit 174
V. Praktikabilität 175
1. Tatsächlicher Belastungserfolg 176
a) Anwendbarkeit des Tatbestandes 176
b) Überprüfbarkeit der Besteuerungsgrundlagen 177
c) Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs 178
2. Komplexität 179
3. Realisierbarkeit 181
a) Umsetzungsebene 181
b) Umsetzungsvoraussetzungen 183
c) Umsetzungswahrscheinlichkeit 184
4. Folgefrage: Anpassung der Einkünftezuordnungsregeln 186
5. Zwischenfazit 187
VI. Gesamtabwägung 189
Kapitel 5: Sondersteuern auf digitale Aktivitäten 191
A. Inhalt des Regelungsansatzes 191
I. Grundmodell 192
II. Ausgestaltungsmöglichkeiten 193
1. Steuertatbestand 193
2. Abziehbarkeit i.R.d. allgemeinen Ertragsbesteuerung 195
III. Sondersteuer als Erhebungsform der allgemeinen Ertragsteuer 198
B. Anwendung des Prüfprogramms 200
I. Verbesserung der festgestellten Problemlage 200
1. Eintretende Verbesserungen 200
2. Effektivität 202
a) Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen 202
b) Weitere Aspekte 206
3. Selektivität 207
4. Zwischenfazit 207
II. Dogmatische Legitimität 208
1. Territorialitätsprinzip und genuine link 208
2. Leistungsfähigkeitsprinzip und Gleichmäßigkeit der Besteuerung 211
a) Betrachtung der autarken Bruttosteuer 211
b) Betrachtung von Doppelbelastung und Doppelbesteuerung 213
3. Äquivalenz-/Nutzenprinzip 214
4. Zwischenfazit 215
III. Kohärenz mit der Rechtsordnung 216
1. Nationale Grundlagen 217
a) Formelle Verfassungsmäßigkeit 217
b) Materielle Verfassungsmäßigkeit 220
2. Europäische Grundlagen 223
IV. Umgehungsmöglichkeiten 225
1. Regelungseigenschaften 225
2. Unausweichlichkeit 227
V. Praktikabilität 228
1. Tatsächlicher Belastungserfolg 229
a) Anwendbarkeit des Tatbestandes 229
b) Überprüfbarkeit der Besteuerungsgrundlagen 230
c) Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs 231
2. Komplexität 232
3. Realisierbarkeit 234
a) Umsetzungsebene 234
b) Umsetzungsvoraussetzungen 235
c) Umsetzungswahrscheinlichkeit 238
4. Zwischenfazit 239
VI. Gesamtabwägung 240
Kapitel 6: Globale Mindestbesteuerung 242
A. Inhalt des Regelungsansatzes 242
I. Grundmodell 244
1. Income inclusion rule und switch over rule 245
2. Undertaxed payment rule und subject to tax rule 246
3. Weitere Regelungsprinzipien 247
4. Bestimmung der effektiven Steuerlast 248
5. Verhältnis der GloBE-Regelungen zueinander 250
6. Gemeinsamkeiten, Unterschiede und Verhältnis zu vorhandenen Rechtsinstituten 251
a) Hinzurechnungsbesteuerung 251
b) US-amerikanisches GILTI-Regime 253
II. Ausgestaltungsmöglichkeiten 255
1. Mindeststeuersatz 255
2. Blending 256
3. Carve-Outs 257
B. Anwendung des Prüfprogramms 258
I. Verbesserung der festgestellten Problemlage 258
1. Eintretende Verbesserungen 258
2. Effektivität 261
3. Selektivität 262
4. Zwischenfazit 263
II. Dogmatische Legitimität 263
1. Territorialitätsprinzip und genuine link 263
2. Leistungsfähigkeitsprinzip und Gleichmäßigkeit der Besteuerung 266
3. Äquivalenz-/Nutzenprinzip 268
4. Zwischenfazit 270
III. Kohärenz mit der Rechtsordnung 270
1. Nationale Grundlagen 271
a) Formelle Verfassungsmäßigkeit 271
b) Materielle Verfassungsmäßigkeit 272
2. Europäische Grundlagen 275
3. Zwischenfazit 278
IV. Umgehungsmöglichkeiten 279
1. Regelungseigenschaften 279
2. Unausweichlichkeit 281
V. Praktikabilität 282
1. Tatsächlicher Belastungserfolg 282
a) Anwendbarkeit des Tatbestandes 283
b) Überprüfbarkeit der Besteuerungsgrundlagen 284
c) Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs 285
2. Komplexität 285
3. Realisierbarkeit 287
a) Umsetzungsebene 287
b) Umsetzungsvoraussetzungen 289
c) Umsetzungswahrscheinlichkeit 290
4. Zwischenfazit 292
VI. Gesamtabwägung 293
Kapitel 7: Ergebnisse der Arbeit 295
A. Zusammenfassung der Ergebnisse 295
I. Besteuerungsprobleme bei digitalen Geschäftsmodellen 295
II. Kriterien zur Einordnung von Reformvorschlägen 296
1. Verbesserung der festgestellten Problemlage 296
2. Dogmatische Legitimität 296
3. Kohärenz mit der Rechtsordnung 298
4. Umgehungsmöglichkeiten 299
5. Praktikabilität 300
6. Gesamtabwägung 301
III. Betrachtung der einzelnen Reformmodelle 301
1. Marktfaktoren als Anknüpfungspunkt der Ertragsbesteuerung 301
2. Sondersteuern auf digitale Aktivitäten 303
3. Globale Mindestbesteuerung 304
B. Gesamtfazit und Ausblick 305
Literaturverzeichnis 310
Stichwortverzeichnis 322