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Das Unrecht des § 153 Abs. 1 AO

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Klier, J. (2022). Das Unrecht des § 153 Abs. 1 AO. Die steuerliche Berichtigungspflicht im Lichte des Steuerstrafrechts und der Selbstbelastungsfreiheit. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58700-1
Klier, Julia. Das Unrecht des § 153 Abs. 1 AO: Die steuerliche Berichtigungspflicht im Lichte des Steuerstrafrechts und der Selbstbelastungsfreiheit. Duncker & Humblot, 2022. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58700-1
Klier, J (2022): Das Unrecht des § 153 Abs. 1 AO: Die steuerliche Berichtigungspflicht im Lichte des Steuerstrafrechts und der Selbstbelastungsfreiheit, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58700-1

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Das Unrecht des § 153 Abs. 1 AO

Die steuerliche Berichtigungspflicht im Lichte des Steuerstrafrechts und der Selbstbelastungsfreiheit

Klier, Julia

Schriften zum Strafrecht, Vol. 401

(2022)

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About The Author

Julia Klier studierte Rechtswissenschaften an der Universität Passau mit dem Schwerpunkt Steuer- und Strafrecht. Vor ihrem Studium absolvierte sie eine Ausbildung beim Finanzamt Passau und war ein Jahr am Finanzamt München, Abteilung Körperschaften tätig. Nach ihrem ersten Staatsexamen war sie als Wissenschaftliche Mitarbeiterin am Lehrstuhl für Strafrecht, Strafprozessrecht, Wirtschaftsstrafrecht und Strafrechtsgeschichte von Professor Dr. Martin Asholt an der Universität Passau beschäftigt. Ihr Referendariat hat sie im Bezirk des Oberlandesgerichts München absolviert. Seit Februar 2024 ist sie als Referentin beim Bayerischen Staatsministerium der Finanzen und für Heimat tätig.

Abstract

Nach einer Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aus dem Jahr 2009 soll sich eine steuerliche Berichtigungspflicht nach § 153 AO auch ergeben, wenn im Nachgang an eine bedingt vorsätzliche Steuerhinterziehung der billigend in Kauf genommene Fehler positiv erkannt wird. Zugleich soll sich der Steuerpflichtige bei einem Unterlassen der Berichtigung einer erneuten Steuerhinterziehung durch Unterlassen schuldig machen. Dies wird in der vorliegenden Abhandlung in Frage gestellt und die Autorin untersucht, ob aus strafrechtlicher Sicht eine Steuerhinterziehung wiederholt werden kann. Dies ist sowohl in Bezug auf die Verwirklichung eines eigenständigen Hinterziehungserfolges als auch mit Blick auf die Selbstbelastungsfreiheit und einer sich daraus ggf. ergebenden Unzumutbarkeit einer Berichtigung problematisch. Insoweit wurden auch die Selbstanzeigen nach § 371 AO und § 398a AO als schützende Institute untersucht und die Verschärfungen der letzten Jahre in diesem Kontext bewertet.»The Legal Wrong of § 153 AO. The Fiscal Duty of Correction in the Context of Criminal Tax Law and the Freedom of Self-Incrimination«: The work examines if another tax evasion can be realized when the tax correction obligation of § 153 AO is not complied with. In this context, the author dealt with the questions, to what extent a new criminal offense can result after a tax reduction has already occurred and how the obligation to disclose any tax misconduct can be reconciled with the freedom from self-incrimination. According to that the voluntary self-disclosure was also reviewed as a protective institution.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Einleitung 15
Kapitel 1: Steuerrechtlicher Teil 20
A. Historische Herleitung 20
B. Schutzzweck/Normcharakte 23
C. § 153 Abs. 1 S. 1 AO 25
I. Tatbestand des § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO 26
1. Verpflichtete Person 26
a) Steuerpflichtige 26
b) Gewillkürte Vertrete 29
2. Steuerlich relevante Erklärung 31
a) Allgemeines 31
b) Ressortfremde Adressaten der Erklärung 34
3. Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit 37
4. Steuerverkürzung i. S. d. § 370 Abs. 4 S. 1 AO 42
5. Kausalität 43
6. Nachträgliches Erkenne 45
a) Grundsätzliches 45
b) Bedingter Vorsatz im Vorfeld 48
aa) Rechtsprechung (BGH-Beschluss 2009, AEAO) 49
bb) Literatur 50
(1) Wortlaut/Gesetzessystematik 51
(2) Historie 52
(3) Nemo-tenetur-Grundsatz 53
(4) Verjährung 59
cc) Relevanz: § 153 AO als konstitutive oder deklaratorische Norm? 61
(1) Historie 62
(2) Systematik 64
(3) § 153 AO als lex specialis 66
(4) Zwischenfazit 67
dd) Fazit 67
7. Vor Ablauf der Festsetzungsfrist §§ 169 ff. AO 68
a) Beginn des Festsetzungsfrist 68
b) Dauer der Festsetzungsfrist 69
c) Ablaufhemmung 71
aa) § 171 Abs. 7 AO 71
bb) § 171 Abs. 9 AO 74
8. Kenntnis der Finanzbehörde als Ausschlussgrund 74
II. Rechtsfolge 76
1. Umfang der entstehenden Pflicht 77
a) Differenzierung zwischen Anzeige- und Berichtigungspflicht 77
b) Frist: Unverzüglich 77
c) Adressierung 80
aa) Örtlich zuständiges Finanzamt 80
bb) Ressortfremder Grundlagenbescheid 81
d) Form der Anzeige- und Berichtigungserklärung 83
e) Umfang der Pflicht bei unaufklärbarem Sachverhalt 84
2. Steuerliche Folgen bei Pflichterfüllung für den Erklärungspflichtige 84
3. Drittwirkung: Strafbefreiende Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO 85
a) Zweck der Norm 86
b) Personale Reichweite 87
c) Gefahr der Umgehung des § 371 Abs. 1 AO 89
d) Nachzahlungspflicht 90
e) Nichtabgabe von Erklärunge 91
f) Fazit 92
D. § 153 Abs. 1 S. 2 AO 92
I. Tatbestand 93
1. Verpflichtete Perso 93
a) Gesamtrechtsnachfolge 93
b) §§ 34, 35 AO 94
2. Nachträgliches Erkenne 95
a) Bewertung von Kenntnis des Rechtsvorgängers 96
aa) Eigene Pflicht des Rechtsvorgängers nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO 96
bb) Steuerhinterziehung des Rechtsvorgängers 97
b) Bewertung von Vorwissen des Gesamtrechtsnachfolgers 100
aa) Bloßes Vorwisse 100
bb) Mittäterschaft oder Tatbeteiligung 101
c) Anforderungen an das nachträgliche Erkennen durch den Gesamtrechtsnachfolge 102
3. Festsetzungsverjährung 102
a) Frist 102
aa) Mögliche Steuerhinterziehung durch Erblasse 102
bb) Mögliche Steuerhinterziehung durch Erbe 105
b) Verjährungshemmunge 105
aa) § 171 Abs. 5 AO 105
bb) § 171 Abs. 7 AO 106
cc) § 171 Abs. 9 AO 108
dd) § 171 Abs. 12 AO 109
II. Rechtsfolge 109
Kapitel 2: Strafrechtlicher Teil 114
A. Das Erfolgsunrecht des § 153 AO 114
I. Grundlegendes zu § 370 Abs. 1 AO 115
II. Strafbarkeit eines Verstoßes gegen § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO 116
1. Pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO 117
a) Asymmetrische Akzessorietät 118
b) Bedingter Vorsatz im Vorfeld 122
c) Zwischenfazit 125
d) Systemfremde Garantenstellung 125
aa) Vor bereits erfolgter Festsetzung 126
bb) Nach bereits erfolgter Festsetzung 127
e) Fazit 129
2. Taterfolg 129
a) Erfolg nach § 370 Abs. 1 AO 131
aa) Anknüpfung an das Festsetzungsverfahre 132
(1) Erfolgseintritt bei aktivem Tu 134
(2) Erfolgseintritt bei Unterlasse 134
bb) Ausreichen einer nicht-rechtzeitigen Festsetzung 135
cc) Deliktsnatu 135
(1) Konkretes Gefährdungsdelikt 136
(2) Abstraktes Gefährdungsdelikt 137
(3) Zwischenfazit 138
b) Erfolg bei Missachtung des § 153 Abs. 1 S. 1 AO 138
aa) Erfolg vor bereits erfolgter Festsetzung 139
bb) Erfolg nach bereits erfolgter Festsetzung 140
(1) Ursprüngliche, unrichtige Steuerfestsetzung 140
(a) Umqualifizierung in ein Dauerdelikt 141
(b) Kausalität 144
(c) Dolus subsequens 145
(d) Zwischenfazit 146
(2) Nichtergehen eines Berichtigungsbescheides 146
(a) Unbestimmtheit des Zeitpunkts des Erfolgseintritts 148
(b) Bedingter Vorsatz im Vorfeld 149
(c) Eigenständiges Erfolgsunrecht 152
(d) Zwischenfazit 154
(3) Zeitlich anwachsendes Erfolgsunrecht 155
(a) Parallelen zur Umsatzsteuerhinterziehung 156
(b) Steuerverkürzung „auf Zeit“ und „auf Dauer“ 159
(aa) Objektive Betrachtung 159
(bb) Subjektive Betrachtung 160
(c) Zwischenfazit 162
(4) Erfolg im Beitreibungsverfahrens 164
(5) Bereits ergangene Festsetzung als Steuervorteil 165
(6) Historie 166
(7) Vergleich mit der wiederholten Zueignung bei Unterschlagung 167
(a) Bösgläubig erlangte Sache 167
(b) Gutgläubig erlangte Sache 169
(c) Zwischenfazit 170
cc) Fazit 170
3. Verhältnis zur straflosen Selbstbegünstigung 171
4. Kenntnis der Finanzbehörde 174
III. Strafbarkeit eines Verstoßes gegen § 153 Abs. 1 S. 2 AO 175
1. Pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lasse 176
a) Systemfremde Garantenstellung für das Handeln eines Dritten? 176
aa) § 138 StGB, Nichtanzeige geplanter Straftate 177
bb) Strafbarkeit des Erben bei rechtswidrig erlangten Sachen des Erblassers 178
(1) Aktives Tu 178
(a) Hehlerei § 259 Abs. 1 StGB 179
(b) Unterschlagung § 246 Abs. 1 StGB 180
(c) Ergebnis 181
(2) Unterlasse 182
cc) Strafbarkeit des Erben bei rechtswidrig erlangtem Geld des Erblassers 183
dd) §§ 324a ff. StGB, Umweltstraftate 185
b) Fazit 185
2. Taterfolg 186
a) Unterscheidung nach dem Festsetzungszeitpunkt 187
b) Anknüpfung an das Handlungsunrecht 187
3. Verfolgungsverjährung 188
4. Fazit 191
B. Das Handlungsunrecht 191
I. Blankettmerkmale oder normative Tatbestandsmerkmale 193
II. Vorsatzanforderungen nach herrschender Meinung 196
1. Vorsatz bezüglich der Steuerverkürzung 197
2. Vorsatz bezüglich der Pflichtwidrigkeit 199
3. Überschießende Innentendenz 202
4. Fazit in Bezug auf § 153 Abs. 1 AO 202
a) § 153 Abs. 1 S. 1 AO 203
b) § 153 Abs. 1 S. 2 AO 203
C. Gesamtfazit 204
Kapitel 3: Die Selbstbelastungsfreiheit im Grenzbereich 205
A. Umfang und Reichweite des nemo-tenetur-Grundsatzes 207
I. Historie 208
II. Herleitung 209
1. Internationaler Pakt über staatsbürgerliche und politische Rechte 210
2. Fair trial Grundsatz 211
3. Unschuldsvermutung 211
4. Rechtsstaatsprinzip 212
5. Menschenwürde 212
6. Allgemeines Persönlichkeitsrecht 213
7. Allgemeine Handlungsfreiheit 214
8. Rechtfertigungsbedingung des Strafverfahrens 215
9. Fazit 215
III. Geltungs- und Schutzbereich 215
1. Selbstbelastung 216
2. Schutz vor Zwang 218
3. Geltung außerhalb des Strafverfahrens 221
a) Gemeinschuldnerbeschluss 222
b) Vor der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens 225
c) Fazit 227
B. Spannungsverhältnis zwischen Besteuerungs- und Strafverfahre 227
I. Doppelzuständigkeit der Finanzbehörde 228
1. Veranlagungsstelle 229
2. Außenprüfung 230
3. Bußgeld- und Strafsachenstelle 231
4. Steuerfahndung 232
5. Fazit 236
II. Verfahren bei § 153 Abs. 1 AO 236
C. Selbstanzeige gemäß § 371 AO 238
I. Verhältnis des § 153 Abs. 1 AO zur strafbefreienden Selbstanzeige § 371 Abs. 1 AO 239
II. Grundsätzliches zur Selbstanzeige 242
1. Historie 243
2. Legitimation und Schutzgut 246
3. Tatbestand 251
a) Absatz 1 251
b) Absatz 2 252
4. Rechtsfolge 253
III. Unterschiede zwischen den Erklärungen nach § 371 AO und § 153 AO 253
1. Freiwilligkeit der Selbstanzeige 254
a) Kongruenz mit ausstehenden Berichtigungserklärunge 255
b) Verhältnis der Selbstanzeige zu § 393 Abs. 1 S. 2 AO 255
c) Zwischenfazit 257
2. Umfang der Berichtigung 258
a) Ausschluss von Teilselbstanzeige 258
b) Missglückte Selbstanzeige 259
3. Spannungsverhältnis zwischen dem Vollständigkeitserfordernis der Selbstanzeige und dem Unverzüglichkeitserfordernis des § 153 AO 261
4. Vortatverhalten und die Relevanz von Compliance 262
5. Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO 264
6. Zuständiger Adressat 265
7. Berichtigungszeitraum 265
8. Höhe des nachzuzahlenden Betrags 267
9. Nachentrichtungspflicht 268
10. Grenze von 25.000 Euro gemäß § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO 268
11. Außerstrafrechtliche Folge 269
12. Fazit 269
IV. Einordnung des § 398a AO 271
1. Historie 271
a) Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.4.2011 271
b) AO-Änderungsgesetz vom 22.12.2014 272
2. Inhalt 273
a) Eröffnung des Anwendungsbereichs 273
aa) § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO 273
bb) § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO 276
b) Tarifermittlung (Hinterziehungsbetrag) 276
c) Bemessungsgrundlage des Zuschlags (Hinterzogene Steuer) 278
d) Vollständige Zahlung 279
e) Rechtsfolge 282
3. Kritik 284
4. Verhältnis des Zuschlags zu Nemo-tenetu 285
a) Ausreichen der Rechtsfolge 285
b) Einordnung des Zuschlags 285
aa) Abgrenzung zur Strafe 286
bb) Freiwilligkeit trotz Umdeutung? 287
cc) Konsequenze 288
c) Fazit 289
D. Schutzinstitute 290
I. Nicht-Steuerstraftate 290
1. Steuergeheimnis § 30 AO 290
2. Verwendungsverbot § 393 Abs. 2 S. 1 AO 292
a) Fernwirkung 294
b) Verhältnis zur Selbstanzeige 295
c) Verfassungsmäßigkeit der Ausnahme des § 393 Abs. 2 S. 2 AO 296
II. Steuerstraftaten: Zwangsmittelverbot nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO 297
1. Vorrang der Selbstanzeige 298
2. Zeitlicher Geltungsbereich 298
3. Sachlicher Anwendungsbereich 299
a) Betroffene Pflichte 299
b) Der Begriff des Zwangsmittels 300
aa) Schätzung nach § 162 AO 301
bb) Strafbewehrung der steuerrechtlichen Pflichte 302
(1) Schutzinstitute des Bundesgerichtshofs 303
(a) Suspendierung der Strafbewehrung 303
(aa) Zeitlicher Umfang 305
(bb) Verhältnis zur Selbstanzeige 305
(b) Außergesetzliches Verwertungsverbot 306
(aa) Fernwirkung des Verwertungsverbots 307
(bb) Nachkonstitutionelles Gesetz 311
(cc) Verhältnis des Verwertungsverbots zur Selbstanzeige 313
(c) Zwischenfazit 313
(2) Eigener Lösungsansatz 314
4. Belehrungspflicht 317
5. Fazit 319
III. Nachfolgende Veranlagungszeiträume 319
1. Verwendungsverbot (BGH) 321
2. Recht zu passivem Verhalten (Sahan, Reiter) 322
3. Teilweise Suspendierung der Erklärungspflichten (Stetter) 322
4. Kombinierter Ansatz (Joecks) 324
5. Omissio libera in causa (Böse) 324
6. Eigener Lösungsansatz 326
E. Nemo-tenetur-Grundsatz und leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO 327
Zusammenfassung und Würdigung 330
I. Das Dilemma und seine Lösungsmöglichkeite 330
II. Lösungen de lege lata 331
1. Pflichtwidrigkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO 331
a) Anknüpfung an die ursprünglichen steuerlichen Erklärungspflichte 331
b) Grundsätzliche Möglichkeit einer Pflichtwidrigkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch die Verletzung des § 153 AO 332
aa) Erfassung „bloß formaler Pflichten“ 332
bb) Der nemo-tenetur-Grundsatz: Steht das Straf-/Verfassungsrecht einer strafrechtlichen Rezeption der Pflichten des § 153 AO entgegen? 333
(1) Selbstanzeigemöglichkeite 333
(a) § 371 Abs. 1 AO 334
(b) § 398a AO 335
(2) Unterscheidung zwischen Primär- und Sekundärebene beim Beweistransfe 336
cc) Zwischenergebnis 338
c) Tatbestandliche Voraussetzungen der Pflicht im Einzelne 338
2. Steuerverkürzung 339
a) Nach der Festsetzung 339
b) Vor der Festsetzung 340
3. Subjektiver Tatbestand und Variante 341
4. Ergebnis 341
III. Abschließende Würdigung bzw. Änderungsbedarf de lege ferenda 342
Literaturverzeichnis 344
Stichwortverzeichnis 367