Internationalisierung und Digitalisierung der Buchführung im deutschen Steuerrecht
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Rüscher, D. (2023). Internationalisierung und Digitalisierung der Buchführung im deutschen Steuerrecht. Eine Untersuchung im Fokus des § 146 Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 2b AO unter Berücksichtigung von Entwicklungen wie Cloud-Computing, Künstlicher Intelligenz und Compliance-Maßnahmen für Internationalisierungsstrategien. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58687-5
Rüscher, Daniel. Internationalisierung und Digitalisierung der Buchführung im deutschen Steuerrecht: Eine Untersuchung im Fokus des § 146 Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 2b AO unter Berücksichtigung von Entwicklungen wie Cloud-Computing, Künstlicher Intelligenz und Compliance-Maßnahmen für Internationalisierungsstrategien. Duncker & Humblot, 2023. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58687-5
Rüscher, D (2023): Internationalisierung und Digitalisierung der Buchführung im deutschen Steuerrecht: Eine Untersuchung im Fokus des § 146 Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 2b AO unter Berücksichtigung von Entwicklungen wie Cloud-Computing, Künstlicher Intelligenz und Compliance-Maßnahmen für Internationalisierungsstrategien, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58687-5
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Internationalisierung und Digitalisierung der Buchführung im deutschen Steuerrecht
Eine Untersuchung im Fokus des § 146 Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 2b AO unter Berücksichtigung von Entwicklungen wie Cloud-Computing, Künstlicher Intelligenz und Compliance-Maßnahmen für Internationalisierungsstrategien
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 182
(2023)
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About The Author
Daniel Rüscher, selbstständig tätig im Bereich Geschäftsprozessoptimierung mit Sitz in Berlin; Ausbildung zum Fachinformatiker/IT-Systemelektroniker; Abitur im zweiten Bildungsweg; Studium der Rechtswissenschaft an der Freien Universität Berlin mit Schwerpunkt im Unternehmens-, Wirtschafts- und Steuerrecht; 2011-2018 Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Staats-, Verwaltungs- und Steuerrecht der Freien Universität Berlin; seit 2019 Wissenschaftlicher Mitarbeiter beim Dekanat des Fachbereichs Rechtswissenschaft der Freien Universität Berlin.Abstract
Die Aufzeichnung steuerrelevanter Vorgänge ist eine zentrale Grundlage für die spätere Verwirklichung und Verifikation steuerstaatlicher Ansprüche. Insofern schreibt § 146 Abs. 2 AO im Grundsatz eine Buchführung im Inland vor. In der Praxis ergibt sich jedoch schon lange der Trend, Buchführungsprozesse in das Ausland zu verlagern. Begünstigt wird dieser Trend durch die voranschreitende Digitalisierung. Deshalb wurden durch Reformen in den Jahren 2008, 2010 und 2020 mitunter komplexe Ausnahmen in § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO normiert. In diesem Umfeld beschäftigt sich die Arbeit mit der sehr praxisrelevanten Frage nach den rechtlichen Möglichkeiten, Anforderungen und Grenzen der Internationalisierung und Digitalisierung der Buchführung im deutschen Steuerrecht. Dafür werden die bestehenden Vorgaben ausführlich beleuchtet und Compliance-Strategien für deren praxistaugliche Anwendung entwickelt. Zudem werden rechtspolitische Empfehlungen für den Gesetzgeber und Handlungsoptionen für die Finanzverwaltung im internationalen und europäischen Rahmen aufgezeigt.»Internationalization and Digitalization of Accounting in German Tax Law. An Investigation in the Light of Section 146 Subsection (2), (2a), (2b) AO (Fiscal Code) with Consideration Given to Recent Phenomena such as Cloud Computing and Artificial Intelligence as well as Compliance Measures for Internationalization Strategies«: German tax law stipulates as a general rule that if a person or company is liable to pay taxes in Germany, their/its tax-relevant records must also be kept within the country. The thesis shows under which conditions it may still be permitted to relocate accounting processes abroad. It also examines which technologies, such as artificial intelligence or cloud computing, may be used for accounting under German tax law. For this purpose, the author develops comprehensive strategy concepts.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 5 | ||
| Inhaltsübersicht | 7 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 9 | ||
| A. Einführung in das Thema | 27 | ||
| I. Zielsetzung und Gang der Untersuchung | 30 | ||
| II. Historische Grundlagen | 34 | ||
| 1. Geschichtliche Aspekte der Buchführung im Steuerrecht in §§ 140ff. AO | 35 | ||
| 2. Technisierung, Automatisierung und Digitalisierung der Buchführung | 36 | ||
| 3. Internationalisierung der Buchführung | 39 | ||
| a) Kommerzialisierung weltweiter Datennetze | 39 | ||
| b) Web 2.0 und Cloud-Services | 41 | ||
| III. Relevanz der Buchführung | 43 | ||
| 1. Handelsrechtliche Relevanz der Buchführung | 45 | ||
| 2. Steuerrechtliche Relevanz der Buchführung | 46 | ||
| 3. Gesellschaftspolitische Bedeutung der Buchführung im Steuerrecht | 48 | ||
| a) Modell des Steuerstaates | 49 | ||
| b) Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung als Legitimationsgrundlage | 50 | ||
| c) Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten als Voraussetzung | 51 | ||
| IV. Ausgangslage | 53 | ||
| 1. Aktualität des Themas | 54 | ||
| a) Wechselwirkungen im Zusammenhang mit der Internationalisierung | 55 | ||
| b) Wechselwirkungen im Zusammenhang mit der Digitalisierung | 57 | ||
| c) Interdependente Verknüpfung der Internationalisierung und Digitalisierung | 58 | ||
| d) Perspektive und Probleme auf Seiten der Steuerpflichtigen | 59 | ||
| 2. Bisherige Erschließung des Themenfelds in der Wissenschaft | 61 | ||
| a) Digitalisierung | 62 | ||
| b) Internationalisierung | 63 | ||
| c) Kumulation im Fokus des § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 63 | ||
| B. Regelungen zur Buchführung im Steuerrecht | 66 | ||
| I. Normierungen zu Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten im Steuerrecht | 67 | ||
| 1. Derivative Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO | 67 | ||
| a) Handelsrechtliche Anknüpfungspunkte | 68 | ||
| b) Sonstige Anknüpfungspunkte durch inländische außersteuerliche Normen | 69 | ||
| c) Ausländische Rechtsnormen als Anknüpfungspunkte | 70 | ||
| aa) Wortlaut des § 140 AO legt nur Einbeziehung außersteuerlicher Normen nahe | 70 | ||
| bb) Auslegung nach Sinn und Zweck gebietet Einbeziehung außersteuerlicher Normen | 71 | ||
| cc) Entstehungsgeschichte und Reichsgerichtsrechtsprechung gegen Inkorporation | 72 | ||
| dd) Systematischer Bezug zu Art. 20 Abs. 3 GG und §§ 146 Abs. 2, 148 AO | 73 | ||
| ee) Zwischenergebnis | 75 | ||
| 2. Originäre Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach §§ 141ff. AO | 76 | ||
| 3. Verhältnis zu anderen steuerlichen Dokumentationspflichten | 77 | ||
| 4. Personeller Anwendungsbereich | 78 | ||
| 5. Untergesetzliche Normierungen zur Buchführung | 80 | ||
| II. Genese und systematische Einbettung des § 146 Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 2b AO | 82 | ||
| 1. Einführung des § 146 Abs. 2a AO durch das Jahressteuergesetz 2009 | 83 | ||
| 2. Reform des § 146 Abs. 2a AO durch das Jahressteuergesetz 2010 | 86 | ||
| 3. Aufspaltung des § 146 Abs. 2a AO durch das Jahressteuergesetz 2020 | 87 | ||
| 4. Systematische Einbettung des § 146 Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 2b AO in die §§ 140ff. AO | 88 | ||
| a) Normadressaten | 89 | ||
| b) Verhältnis zu internationalen Rechnungslegungsvorschriften | 90 | ||
| 5. Normierungen zu § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO auf untergesetzlicher Ebene | 91 | ||
| III. Begrifflichkeiten und Definitionen in der steuerrechtlichen Buchführung | 91 | ||
| 1. Hierarchisierung und Abgrenzung der Begriffe Bücher und Aufzeichnungen | 92 | ||
| a) Bücher | 93 | ||
| b) Sonst erforderliche Aufzeichnungen | 95 | ||
| c) Begriffsverwendung für die vorliegende Untersuchung | 98 | ||
| 2. Begriff der Führung, insbesondere der Buchführung | 98 | ||
| a) Prozessschritte der Buchführung | 99 | ||
| aa) Einrichtung der Buchführung | 99 | ||
| bb) Sammeln und Ordnen der Belege | 100 | ||
| cc) Kontieren und Erfassen der Belege | 101 | ||
| dd) Erstellung von Abschlüssen | 102 | ||
| ee) Aufbewahrung beziehungsweise Archivierung | 102 | ||
| (1) Überschneidungsbereich zwischen Aufbewahrung und Führung | 103 | ||
| (2) Aufbewahrungsfristen in § 147 Abs. 3, Abs. 4 AO | 103 | ||
| b) Begriffsverwendung für die vorliegende Untersuchung | 104 | ||
| IV. Vorgaben und Optionen zur Digitalisierung der Buchführung im Steuerrecht | 105 | ||
| 1. Formvorgaben für die Buchführung durch den Steuergesetzgeber | 106 | ||
| a) Anerkennung der Wahlfreiheit durch die AO 1977 | 106 | ||
| b) Vorgaben durch Einführung des § 147 Abs. 6 S. 1 AO im Jahr 2000 | 107 | ||
| c) Vorgabe durch das Jahressteuergesetz 2009 | 108 | ||
| d) Rückschlüsse aus der zweiten Kassenrichtlinie des BMF aus dem Jahr 2010 | 108 | ||
| e) Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen aus 2016 | 109 | ||
| f) Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens ab 2017 | 110 | ||
| g) Zwischenergebnis | 110 | ||
| 2. Wechselwirkung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten mit der Datenübermittlung | 111 | ||
| a) Anmelde- und Antragspflichten | 111 | ||
| b) Steuererklärungspflichten | 112 | ||
| c) Weitere Datenübermittlungspflichten | 114 | ||
| d) Gesamtbetrachtung und Folgerungen für die Aufzeichnungspflichten | 115 | ||
| aa) Normative Ebene | 116 | ||
| (1) Wortlaut der Übermittlungspflichten bezieht vorgelagerte Schritte nicht mit ein | 116 | ||
| (2) Auslegung nach der Systematik der Übermittlungspflichten und ihrer Einbettung | 117 | ||
| (a) Innere Systematik der Übermittlungspflichten | 117 | ||
| (b) Äußere Systematik und Verhältnis zu Aufzeichnungspflichten | 118 | ||
| (3) Historische Auslegung bestätigt Trennung von Aufzeichnung und Übermittlung | 120 | ||
| (4) Zweck der Übermittlungspflichten nicht deckungsgleich mit Buchführungszweck | 121 | ||
| bb) Faktische Ebene | 122 | ||
| cc) Folgerungen für die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten | 122 | ||
| 3. Unterscheidung zwischen originär digitalen und digitalisierten Unterlagen | 124 | ||
| a) Originär digitale Unterlagen | 124 | ||
| aa) Gesetzliche Vorgaben zur elektronischen Übermittlung von Rechnungen im Steuerrecht | 125 | ||
| bb) Gesetzliche Vorgaben zur elektronischen Übermittlung von Rechnungen außerhalb des Steuerrechts | 125 | ||
| b) Digitalisierung in Papierform erstellter oder eingehender Unterlagen | 126 | ||
| aa) Rechtliche Zulässigkeit des ersetzenden Scannens | 127 | ||
| (1) Wortlautauslegung des § 147 Abs. 2 AO gibt keine eindeutige Richtung vor | 129 | ||
| (2) Historische Auslegung spricht nicht gegen Zulässigkeit des ersetzenden Scannens | 130 | ||
| (3) Systematischer Bezug zu steuerrechtlichen Normen sowie Vergleich zum EGovG | 131 | ||
| (4) Sinn und Zweck der Beweisfunktion durch ersetzendes Scannen gewahrt | 133 | ||
| (5) Zwischenergebnis | 134 | ||
| bb) Kontierung bei eingescannten Unterlagen | 135 | ||
| c) Gesetzliche Vorgaben zur strukturierten Auswertbarkeit | 136 | ||
| d) Hybride Erscheinungsformen | 140 | ||
| e) Zwischenergebnis: Digitalisierungsziele und rechtsvergleichende Perspektive | 141 | ||
| 4. Einsatz Künstlicher Intelligenz in der steuerrechtlichen Buchführung | 143 | ||
| a) Begriff der Künstlichen Intelligenz | 143 | ||
| aa) Maschinelles Lernen und selbstlernende Algorithmen | 144 | ||
| bb) Unterscheidung zwischen schwacher und starker KI | 146 | ||
| b) Einsatzmöglichkeiten für die Praxis | 147 | ||
| c) Rechtliche Zulässigkeit des Einsatzes von Künstlicher Intelligenz | 149 | ||
| aa) Anwendbarkeit des § 87c AO | 149 | ||
| (1) Wortlaut des § 87c Abs. 1 AO erfasst nur nicht amtliche Programme | 150 | ||
| (2) Systematische Auslegung deutet Eingrenzung auf kommunikativen Prozess an | 150 | ||
| (3) Historischer Ursprung des § 87c AO in den §§ 3, 4 StDÜV | 151 | ||
| (4) Haftung faktisch nur für als Entwickler registrierte Anbieter möglich | 152 | ||
| (5) Zwischenergebnis | 154 | ||
| bb) Vorgaben des Steuerberatungsgesetzes | 155 | ||
| (1) Tatbestand der Hilfeleistung in Steuersachen als Ausgangspunkt | 156 | ||
| (2) Entwickler bzw. Hersteller der Künstlichen Intelligenz als Anknüpfungspunkt | 157 | ||
| (3) Steuerpflichtiger als verantwortlicher Betreiber | 159 | ||
| (4) Betrieb durch Dritte und Abgrenzungsschwierigkeiten | 161 | ||
| (a) Einsatz von Shared-Service-Centern in Konzernstrukturen | 162 | ||
| (b) Einsatz von externen Buchführungsdienstleistern | 165 | ||
| cc) Zwischenergebnis | 171 | ||
| 5. Aufbau und Implementierung eines Tax Compliance-Management-Systems | 173 | ||
| a) Definition und Ziele der Tax Compliance und Compliance-Management-Systeme | 173 | ||
| b) Besondere Problemlagen durch die Digitalisierung und Internationalisierung | 175 | ||
| aa) Einsatz von Datenverarbeitungssystemen in der steuerrechtlichen Buchführung | 176 | ||
| bb) Einsatz von Künstlicher Intelligenz in der steuerrechtlichen Buchführung | 178 | ||
| cc) Verlagerung der steuerrechtlichen Buchführung in das Ausland | 178 | ||
| c) Abwehrende Funktionskomponente des Tax Compliance-Management-Systems | 180 | ||
| aa) Zusagen der Finanzverwaltung hinsichtlich bestimmter digitaler Systeme | 180 | ||
| bb) Drittwirkung einer Überprüfung des Herstellers nach § 87c Abs. 4 S. 1 AO | 183 | ||
| cc) Zusagen durch den Anbieter des Systems | 183 | ||
| dd) Zusagen der Finanzverwaltung hinsichtlich der Verlagerung in das Ausland | 184 | ||
| d) Organisatorisch-technische Funktionskomponente des Tax Compliance-Management-Systems | 187 | ||
| aa) Anforderungen an digitale Prozessabläufe in der Buchführung | 188 | ||
| bb) Anforderungen beim Einsatz von Künstlicher Intelligenz | 191 | ||
| cc) Anforderungen bei Verlagerung der Buchführung in das Ausland | 193 | ||
| dd) Schadensminimierung nach Aufdeckung von Fehlerquellen in der Buchführung | 195 | ||
| e) Kombination von Maßnahmen als Gesamtpaket und Zwischenfazit | 197 | ||
| 6. Zusammenfassung zu den Digitalisierungsvorgaben | 198 | ||
| C. Anwendungsbereich des § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 204 | ||
| I. Gesetzliche Systematik zum Ort der Buchführung zwischen § 146 Abs. 2 AO und § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 206 | ||
| 1. Grundsatz der Inlandsbuchführung in § 146 Abs. 2 S. 1 AO | 206 | ||
| a) Geltungsbereich der Abgabenordnung | 206 | ||
| aa) Völkerrechtliche Grundsätze | 207 | ||
| bb) Konkrete Ortsabgrenzung | 208 | ||
| b) Grundsatz der freien Bestimmbarkeit im Geltungsbereich der AO | 208 | ||
| c) Ausschlussgründe in § 146 Abs. 2 S. 2 AO | 209 | ||
| aa) Ausnahme für ausländische Betriebsstätten | 210 | ||
| bb) Ausnahme für Organgesellschaften | 210 | ||
| cc) Voraussetzungen für das Eingreifen einer Ausnahme | 211 | ||
| dd) Folgeproblematik der Differenzierung zwischen Führung und Aufbewahrung in § 146 Abs. 2 S. 1 AO und § 146 Abs. 2 S. 2 AO | 213 | ||
| d) Handelsrechtliche Vorgaben nach § 239 HGB | 214 | ||
| e) Spezialgesetzliche Regelung für die Umsatzsteuer in § 14b Abs. 2 UStG | 216 | ||
| aa) Anwendungsbereich des § 14b Abs. 2 UStG | 216 | ||
| bb) Inhaltliche Bedeutung der Regelung | 216 | ||
| (1) Regelung für im Inland ansässige Unternehmer | 217 | ||
| (a) Autonome Definition des Inlands in § 1 Abs. 2 UStG | 217 | ||
| (b) Erweiterung des Bereichs bei elektronischer Aufbewahrung | 217 | ||
| (2) Regelung für nicht im Inland ansässige Unternehmer | 218 | ||
| cc) Verhältnis zur Grundnorm des § 146 Abs. 2 AO | 218 | ||
| 2. Internationalisierung der Buchführung nach § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 219 | ||
| a) Bestimmung des Anwendungsbereichs für § 146 Abs. 2a AO | 220 | ||
| b) Bestimmung des Anwendungsbereichs für § 146 Abs. 2b AO | 220 | ||
| c) Spezialgesetzliche Rückverweisung für die Umsatzsteuer in § 14b Abs. 5 UStG | 221 | ||
| d) Einsatz von Spiegelservern bei einer Auslandsbuchführung | 221 | ||
| aa) Technische Funktionsweise von Spiegelservern | 222 | ||
| bb) Rechtliche Bewertung | 222 | ||
| 3. Gesamtbetrachtung und Folgerungen aus der Regel-Ausnahme-Systematik | 224 | ||
| a) Ausnahmecharakter des § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 224 | ||
| b) Folgerungen für die Tatbestandsauslegung des § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 225 | ||
| II. Bedeutung des Tatbestandsmerkmals der Elektronik | 227 | ||
| 1. Allgemeine und informationstechnische Bedeutung des Begriffs Elektronik | 228 | ||
| 2. Elektronik in der Terminologie des AO-Gesetzgebers | 228 | ||
| a) Bedeutung der Elektronik in einzelnen Normenkomplexen der Abgabenordnung | 229 | ||
| b) Historisch-genetischer Ursprung der Terminologie | 232 | ||
| c) Folgen für die Betrachtung | 234 | ||
| 3. Elektronik als Sonderbegriff für die Buchführung | 236 | ||
| 4. Begriff der Digitalisierung | 240 | ||
| a) Informationstechnische Auslegung | 240 | ||
| b) Allgemein-gesellschaftliches Begriffsverständnis | 241 | ||
| c) Begriffsverständnis in der steuerrechtlichen Literatur | 241 | ||
| d) Begriffsverständnis des Steuergesetzgebers | 242 | ||
| aa) Elektronik als Ober- und Prozessbegriff | 242 | ||
| bb) Orientierung an weitem, allgemein-gesellschaftlichem Begriffsverständnis | 246 | ||
| cc) Kontrollüberlegungen und Praxiserwägungen | 247 | ||
| 5. Folgerungen für die Auslegung des § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 248 | ||
| III. Tatbestand der elektronischen Buchführung in § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 249 | ||
| 1. Erschließungsdefizit durch praktische Qualifikationsprobleme | 250 | ||
| a) Qualifikationsprobleme in der Praxis | 251 | ||
| b) Praxisbeispiel | 252 | ||
| 2. Verknüpfung zum Grundtatbestand der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen sowie zur Führung und Aufbewahrung ebendieser | 253 | ||
| 3. Reichweite des Anwendungsbereichs von § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 255 | ||
| a) Volldigitale Prozessketten und Prozessketten ohne elektronisches System | 255 | ||
| aa) Prozessketten ohne jegliche Berührung zu einem elektronischen System | 255 | ||
| bb) Prozessketten auf rein digitaler Basis | 256 | ||
| b) Hybride Prozessketten | 257 | ||
| aa) Kontieren und Erfassen der Belege | 259 | ||
| (1) Auslegung nach dem Wortlaut | 259 | ||
| (2) Auslegung nach der Historie | 261 | ||
| (3) Auslegung nach der Systematik | 262 | ||
| (a) Teleologische Grunderwägungen zur Wechselwirkung mit § 14b UStG | 263 | ||
| (b) Wortlautvergleich zu § 14b UStG | 264 | ||
| (4) Auslegung nach dem Sinn und Zweck | 265 | ||
| (5) Zwischenergebnis und Meinungsstand in Literatur und Finanzverwaltung | 267 | ||
| bb) Sammeln und Ordnen der Belege | 270 | ||
| (1) Kernargumente einer Auslegung nach der Historie | 270 | ||
| (2) Kernargumente einer Auslegung nach dem Sinn und Zweck | 271 | ||
| (3) Kernargumente einer Auslegung nach der Systematik | 271 | ||
| (4) Lösungsansätze durch Prozesskettenstrukturierung | 272 | ||
| (a) Übersendung von Kopien in das Ausland | 272 | ||
| (b) Digitalisierung im Inland und Kontierung im Ausland | 272 | ||
| (c) Eigener Lösungsvorschlag und Zwischenergebnis | 274 | ||
| cc) Erstellung der Abschlüsse | 276 | ||
| dd) Aufbewahrung beziehungsweise Archivierung | 277 | ||
| c) Zwischenergebnis | 280 | ||
| 4. Subjektives Element | 280 | ||
| IV. Zusammenfassung | 281 | ||
| 1. Compliance-Anforderungen im Rahmen der Prozesskettenorganisation | 283 | ||
| a) Organisatorisch-technische Funktionskomponente des Tax Compliance-Management-Systems | 284 | ||
| aa) Sammeln und Ordnen der Belege | 284 | ||
| bb) Kontieren und Erfassen der Belege | 285 | ||
| cc) Aufbewahrung beziehungsweise Archivierung | 286 | ||
| b) Abwehrende Funktionskomponente des Tax Compliance-Management-Systems | 287 | ||
| 2. Handlungsempfehlungen für den Gesetzgeber und die Finanzverwaltung | 288 | ||
| 3. Folgerungen für das Praxisbeispiel | 290 | ||
| D. Voraussetzungen für die Bewilligung nach § 146 Abs. 2b AO | 291 | ||
| I. Systematisierung der materiellen Voraussetzungen in § 146 Abs. 2b S. 2 AO | 292 | ||
| II. Sicherstellung des Datenzugriffs für die Finanzverwaltung | 295 | ||
| 1. Bestimmung des Ansatzpunkts für Organisationsüberlegungen des Steuerpflichtigen | 297 | ||
| 2. Vom Datenzugriff erfasste Systeme | 298 | ||
| a) Definition und Abgrenzung der Vor- und Nebensysteme | 299 | ||
| aa) Verwaltungsansicht zur Abgrenzung der Systeme | 299 | ||
| (1) Daten i.S.d. GoBD | 299 | ||
| (2) Verarbeitung der Daten i.S.d. GoBD | 300 | ||
| (3) Umfasste Systeme i.S.d. GoBD | 300 | ||
| bb) Standpunkt der Literatur und allgemeine Abgrenzungsschwierigkeiten | 301 | ||
| cc) Abgrenzung in der Rechtsprechung und Konsequenzen | 302 | ||
| b) Folgerungen für den Umfang des Datenzugriffs auf Vor- und Nebensysteme | 303 | ||
| 3. Eingrenzung der Zugriffsmöglichkeit nach Datenbeständen | 305 | ||
| a) Eingrenzung auf Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO | 305 | ||
| aa) Wortlautbezug zu gespeicherten Daten, Unterlagen und Aufzeichnungen | 305 | ||
| bb) Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO als systematischer Anknüpfungspunkt | 306 | ||
| cc) Verwirklichung des Rechts auf Informationsteilhabe als Normzweck | 307 | ||
| dd) Anpassung der Außenprüfungsmöglichkeiten an das Zeitalter der Digitalisierung | 308 | ||
| ee) Zwischenergebnis | 309 | ||
| b) Reichweite des § 147 Abs. 1 AO und erfasste Datenbestände | 309 | ||
| aa) Regelung des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO | 309 | ||
| (1) Erfassung der Verfahrensdokumentation für Datenverarbeitungssysteme | 310 | ||
| (2) Reichweite der Verfahrensdokumentation für Datenverarbeitungssysteme | 310 | ||
| bb) Regelung des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO | 311 | ||
| (1) Steuerliche Relevanz | 311 | ||
| (2) Akzessorietät und weitere Einschränkungen | 312 | ||
| c) Folgerungen aus der Erweiterung auf die Kassen- und Umsatzsteuer-Nachschau | 314 | ||
| d) Eingrenzung auf Pflichtunterlagen | 316 | ||
| aa) Bezugspunkt im Wortlaut des § 146 Abs. 6 AO nicht eindeutig | 316 | ||
| bb) Platzierung der Vorschrift in § 146 AO und fehlender systematischer Verweis | 317 | ||
| cc) Vermeidung einer Täuschung durch freiwillig geführte Unterlagen als Zweck | 318 | ||
| dd) Keine andere Beurteilung im Rahmen des § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 319 | ||
| ee) Zwischenergebnis | 319 | ||
| e) Zeitliche Eingrenzung durch § 147 Abs. 3 AO | 320 | ||
| f) Fazit zur Eingrenzung auf bestimmte Datenbestände | 321 | ||
| 4. Eingrenzung im systematischen Rahmen der Abgabenordnung | 322 | ||
| 5. Erstqualifikationsrecht und Folgerungen für Internationalisierungsstrategien | 323 | ||
| a) Beachtung des Datenschutzes im Allgemeinen nach der DSGVO | 324 | ||
| b) Besondere Regelungen für Berufsgeheimnisträger | 325 | ||
| c) Reichweite der Schutzrechte | 326 | ||
| d) Folgerungen für Internationalisierungsstrategien | 329 | ||
| 6. Fazit zu den Anforderungen an die Absicherung des Datenzugriffs | 331 | ||
| a) Kurzzusammenfassung der wichtigsten Arbeitsergebnisse | 331 | ||
| b) Compliance-Maßnahmen im Zusammenhang mit der Datenzugriffsmöglichkeit | 333 | ||
| aa) Abwehrende Funktionskomponente | 333 | ||
| bb) Organisatorisch-technische Funktionskomponente | 334 | ||
| cc) Besondere Anforderungen für bestimmte Datenbestände | 334 | ||
| c) Handlungsempfehlungen für den Gesetzgeber und die Finanzverwaltung | 336 | ||
| d) Folgerungen für das Praxisbeispiel | 337 | ||
| III. Mitteilung des Standorts des Datenverarbeitungssystems | 338 | ||
| 1. Standort des Datenverarbeitungssystems | 339 | ||
| a) Reichweite des Tatbestandsmerkmals des Datenverarbeitungssystems | 340 | ||
| b) Standortbestimmung und Datenverarbeitung in der Cloud | 340 | ||
| aa) Funktionsweise von Cloud-Systemen | 341 | ||
| (1) Servicemodelle für Cloud-Computing | 343 | ||
| (2) Betriebsarten des Cloud-Computings | 344 | ||
| bb) Rechtliche Einordnung von Cloud-Systemen | 346 | ||
| (1) Wortlaut des „Datenverarbeitungssystems“ kann mehrere Server erfassen | 347 | ||
| (2) Gesetzesbegründung versteht unter System die Gesamtheit mehrerer Systeme | 348 | ||
| (3) Virtualisierung des Cloud-Systems führt nicht zur Unbestimmbarkeit des Standorts | 348 | ||
| (4) Innere Systematik der Norm bestätigt Aufteilbarkeit auf mehrere Standorte | 350 | ||
| cc) Rechtliche Folgerung für die steuerrechtliche Buchführung | 351 | ||
| dd) Dynamische Kapazitätssteuerung mittels Künstlicher Intelligenz | 351 | ||
| 2. Beauftragung von Drittanbietern | 352 | ||
| a) Umfang der Mitteilungspflicht | 353 | ||
| aa) Auslegbarkeit des Wortlauts als kumulative oder konditionale Verknüpfung | 353 | ||
| bb) Zweck der Beschlagnahmemöglichkeit deutet auf kumulative Verknüpfung hin | 354 | ||
| cc) Normenhistorie als Indiz für die Wichtigkeit der Standortmitteilung | 356 | ||
| dd) Regelung in einheitlicher Voraussetzung und Verhältnis zu § 146 Abs. 2b S. 4 AO | 357 | ||
| ee) Zwischenergebnis | 358 | ||
| b) Tatbestand der Beauftragung | 358 | ||
| 3. Fazit zur Standortmitteilung nach § 146 Abs. 2b S. 2 Nr. 1 AO | 360 | ||
| a) Kurzzusammenfassung der wichtigsten Arbeitsergebnisse | 360 | ||
| b) Compliance-Maßnahmen zur Erfüllung der Mitteilungspflichten | 362 | ||
| c) Handlungsempfehlungen für den Gesetzgeber | 364 | ||
| d) Folgerungen für das Praxisbeispiel | 367 | ||
| IV. Ordnungsgemäße Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten | 368 | ||
| 1. Anforderungen an die Schwere der Pflichtverletzung | 369 | ||
| a) Wortlaut gibt ordnungsgemäße Erfüllung enumerativ aufgezählten Pflichten vor | 370 | ||
| b) Gesetzesbegründung legt Erfordernis der Kooperationsbereitschaft nahe | 371 | ||
| c) Auslegung des § 146 Abs. 2b S. 2 Nr. 2 AO im systematischen Kontext | 371 | ||
| aa) Systematisierung des Pflichtenkatalogs und innere Systematik | 371 | ||
| bb) Einstrahlung und Begrenzungswirkung von höherrangigem Recht | 373 | ||
| d) Sinn und Zweck spricht für nur widerlegliche Indizwirkung der Pflichtverletzungen | 374 | ||
| e) Zwischenergebnis | 375 | ||
| 2. Berücksichtigung von Rechtsstreitigkeiten als Pflichtverletzungen | 375 | ||
| 3. Anwendung von Festsetzungsfristen oder Verjährungsregelungen | 376 | ||
| 4. Überprüfbarkeit im Rahmen des gerichtlichen Rechtsschutzes | 378 | ||
| 5. Fazit zur ordnungsgemäßen Erfüllung steuerlicher Pflichten | 379 | ||
| a) Compliance-Maßnahmen im Zusammenhang mit § 146 Abs. 2b S. 2 Nr. 2 AO | 380 | ||
| b) Handlungsempfehlungen für den Gesetzgeber und die Finanzverwaltung | 381 | ||
| c) Folgerungen für das Praxisbeispiel | 382 | ||
| V. Nichtbeeinträchtigung der Besteuerung | 383 | ||
| 1. Konturierung des unbestimmten Rechtsbegriffs der Nichtbeeinträchtigung | 386 | ||
| a) Negativformulierung unter Verwendung des Pronominaladverbs „hierdurch“ | 386 | ||
| aa) Gesteigerte Anforderungen an Darlegungs- und Beweislast | 386 | ||
| bb) Kausalitätserfordernis durch den Rückbezug | 388 | ||
| b) Übereinstimmung der Verwaltungsansicht mit der Gesetzesbegründung | 389 | ||
| c) Systematische Aspekte einer Beeinträchtigung der Besteuerung | 390 | ||
| aa) Abgrenzung zu den anderen Voraussetzungen des § 146 Abs. 2b S. 2 AO | 390 | ||
| bb) Merkmal der Nichtbeeinträchtigung der Besteuerung in § 148 AO | 392 | ||
| cc) Grundsatz der Verhältnismäßigkeit aus Art. 20 Abs. 3 GG | 393 | ||
| d) Datenverarbeitungsgestützte Buchführung im Inland als Vergleichsmaßstab | 394 | ||
| e) Zwischenergebnis | 395 | ||
| 2. Regelbeispielkatalog der Finanzverwaltung | 396 | ||
| a) Einbeziehung des Abgabeverhaltens | 396 | ||
| b) Verstoß gegen § 138 AO durch unterlassene Meldung von Gesellschaftsbeteiligungen | 397 | ||
| c) Berücksichtigung eines Steuerstraf- oder Steuerordnungswidrigkeitenverfahrens | 398 | ||
| aa) Grundsätzliche Berücksichtigungsfähigkeit von Verfahren nach §§ 369ff. AO | 399 | ||
| bb) Erfordernis einer rechtskräftigen Verurteilung | 400 | ||
| cc) Qualifizierte Anforderungen aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip | 401 | ||
| d) Notwendigkeit von Vollstreckungsverfahren | 402 | ||
| e) Doppelbesteuerungsabkommen mit großer Auskunftsklausel | 404 | ||
| aa) Wirkungen einer großen Auskunftsklausel in Doppelbesteuerungsabkommen | 405 | ||
| bb) Anwendung der herausgearbeiteten Maßstäbe | 405 | ||
| 3. Einbeziehung von Compliance-Maßnahmen als Tatbestandsvoraussetzung | 407 | ||
| a) Berücksichtigung der Ergänzungsfunktion | 408 | ||
| aa) Zusammenhängender Prüfungsrahmen | 408 | ||
| bb) Einheitliche Auslegung zur Widerrufsmöglichkeit in § 146 Abs. 2b S. 3 AO | 409 | ||
| cc) Zwischenergebnis | 409 | ||
| b) Compliance-Maßnahmen im Rahmen der Verfahrenssteuerung und Dokumentation | 409 | ||
| c) Verpflichtung zur Anfertigung von Backups und ihrer Verbringung in das Inland | 410 | ||
| 4. Fazit zum Merkmal der Nichtbeeinträchtigung der Besteuerung | 412 | ||
| a) Compliance-Maßnahmen im Zusammenhang mit § 146 Abs. 2b S. 2 Nr. 4 AO | 413 | ||
| b) Handlungsempfehlungen an den Gesetzgeber und die Finanzverwaltung | 414 | ||
| c) Folgerungen für das Praxisbeispiel | 415 | ||
| VI. Antragstellung und Anzeigepflichten des Steuerpflichtigen | 416 | ||
| 1. Inhalt, Umfang und Form des Antrags | 417 | ||
| a) Subjekt der Antragspflicht | 417 | ||
| b) Form des Antrags | 417 | ||
| c) Inhalt des Antrags | 418 | ||
| 2. Zuständige Finanzbehörde | 419 | ||
| 3. Anzeigepflicht nach § 146 Abs. 2b S. 4 AO | 419 | ||
| 4. Die Behandlung von Altfällen | 421 | ||
| a) Anwendungsbereich des § 146 Abs. 2a AO i.d.F. JStG 2009 und i.d.F. JStG 2010 | 422 | ||
| b) Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO | 423 | ||
| aa) Praktische Relevanz | 423 | ||
| bb) Konkurrenzverhältnis zwischen § 148 AO und § 146 Abs. 2b AO | 423 | ||
| cc) Rechtliche Folgen für die Altfälle | 424 | ||
| 5. Fazit zur Antragstellung und Anzeigepflicht des Steuerpflichtigen | 425 | ||
| a) Compliance-Maßnahmen zur Erfüllung der Antrags- und Anzeigepflichten | 425 | ||
| b) Handlungsempfehlungen für den Gesetzgeber und die Finanzverwaltung | 426 | ||
| VII. Anspruch auf Bewilligung durch Einschränkungen des Ermessensspielraums | 427 | ||
| 1. Ausgestaltung des § 146 Abs. 2b AO als Koppelungsvorschrift | 428 | ||
| a) Anzustellende Erwägungen im Rahmen des Ermessens | 428 | ||
| b) Dogmatische Herleitung einer Ermessensreduktion in typischen Fällen | 429 | ||
| c) Zwischenergebnis | 430 | ||
| 2. Gerichtlicher Rechtsschutz als Compliance-Maßnahme | 431 | ||
| a) Gerichtliche Überprüfbarkeit der Bewilligungsentscheidung | 431 | ||
| aa) Kontrollmaßstab für den unbestimmten Rechtsbegriff der Nichtbeeinträchtigung | 432 | ||
| bb) Hineinragen des unbestimmten Rechtsbegriffs in die Ermessensausübung | 433 | ||
| cc) Zwischenergebnis | 434 | ||
| b) Praxiserwägungen zur gerichtlichen Durchsetzung einer Bewilligung | 434 | ||
| VIII. Fazit zu den Voraussetzungen des § 146 Abs. 2b AO | 436 | ||
| E. Handlungsoptionen der Finanzverwaltung | 438 | ||
| I. Überprüfbarkeit der Buchführung unter Internationalisierungsaspekten | 439 | ||
| 1. Grundlagen zum Datenzugriff durch die Finanzbehörden | 440 | ||
| a) Terminologie des Datenzugriffs | 440 | ||
| b) Rahmen und Rechtsqualität des Datenzugriffs | 440 | ||
| c) Anwendungsvoraussetzung und Arten des Datenzugriffs | 441 | ||
| aa) Z1-Datenzugriff als unmittelbarer Zugriff | 442 | ||
| bb) Z2-Datenzugriff als mittelbarer Zugriff | 443 | ||
| cc) Z3-Datenzugriff in Form der Datenträgerüberlassung | 444 | ||
| dd) Zugriffsformen im Rahmen der Umsatzsteuer- und Kassen-Nachschau | 445 | ||
| ee) Ermessensausübung durch die Finanzbehörde | 447 | ||
| ff) Praxiserwägungen zum Datenzugriff | 448 | ||
| 2. Rechtlicher Rahmen für den Datenzugriff unter Internationalisierungsaspekten | 449 | ||
| a) Völkerrechtliche Vorgaben | 449 | ||
| aa) Grundsatz der Gebietshoheit und Interventionsverbot | 449 | ||
| bb) Geltung der Gebietshoheit und des Interventionsverbots im digitalen Raum | 450 | ||
| b) Verfassungsrechtliche Vorgaben zur Einhaltung der völkerrechtlichen Regelungen | 453 | ||
| 3. Möglichkeiten des Datenzugriffs nach einer Verlagerung in das Ausland | 454 | ||
| a) Völkerrechtliche Zulässigkeit des § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 454 | ||
| b) Abstufung nach der Art des Zugriffs | 456 | ||
| aa) Vorliegen hoheitlichen Handelns im Rahmen des Datenzugriffs | 456 | ||
| bb) Zulässigkeit eines Z1-Datenzugriffs | 458 | ||
| (1) Kein Verstoß gegen das Fernabfrageverbot nach Gliederungspunkt 11.1 GoBD | 459 | ||
| (2) Ausschluss des Z1-Datenzugriffs durch völkerrechtlichen Gebietshoheitsgrundsatz | 460 | ||
| cc) Zulässigkeit eines Z2-Datenzugriffs | 462 | ||
| dd) Zulässigkeit eines Z3-Datenzugriffs | 463 | ||
| (1) Streit zum Ort des Z3-Datenzugriffs | 463 | ||
| (2) Aufforderung an einen Dritten | 464 | ||
| (3) Aufforderung an den Steuerpflichtigen | 464 | ||
| ee) Einwilligung im Rahmen von international koordinierten Außenprüfungen | 465 | ||
| (1) Gleichzeitige Außenprüfungen und passive Prüfungsrechte | 466 | ||
| (2) Gemeinsame Außenprüfungen und aktive Prüfungsrechte (Joint Audits) | 467 | ||
| ff) Weitergehende Einwilligung für § 146 Abs. 2a S. 2 AO aus dem Unionsrecht | 469 | ||
| (1) Einwilligung aus Art. 249 MwStSystRL | 469 | ||
| (2) Einwilligung aus Art. 5 Abs. 1 S. 2 FFoD-VO | 470 | ||
| c) Bedeutung des Tatbestandsmerkmals „in vollem Umfang“ | 472 | ||
| aa) Keine Überschreibung der völkerrechtlichen Grundsätze durch nationales Recht | 472 | ||
| bb) Nationalstaatliche Vorgaben des ausländischen Staates | 473 | ||
| cc) Historischer Ursprung des Tatbestandsmerkmals „in vollem Umfang“ | 474 | ||
| dd) Anknüpfung des Tatbestandsmerkmals an den inhaltlichen Umfang der Daten | 476 | ||
| 4. Fazit zur Überprüfbarkeit der Buchführungsdaten | 477 | ||
| II. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen § 146 Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 2b AO | 479 | ||
| 1. Widerruf und Aufforderung zur Rückverlagerung gem. § 146 Abs. 2b S. 3 AO | 479 | ||
| a) Tatbestandsmerkmal und Reichweite der Beeinträchtigung der Besteuerung | 480 | ||
| aa) Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Beeinträchtigung der Besteuerung | 480 | ||
| bb) Einschlägigkeit des Widerrufs nach §§ 146 Abs. 2b S. 3, 131 Abs. 2 Nr. 1 AO | 480 | ||
| cc) Berücksichtigung der Verhältnismäßigkeit im Tatbestand | 482 | ||
| b) Tatsächliche Anforderungen an die Rückverlagerung | 482 | ||
| aa) Inhalt und Zeitspanne für die Rückverlagerungsaufforderung | 483 | ||
| bb) Beweislastfragen | 484 | ||
| c) Fehlende Antragstellung oder Bewilligung | 484 | ||
| aa) Anwendbarkeit des § 146 Abs. 2b S. 3 AO | 484 | ||
| bb) Praxiserwägungen zur Behandlung der Fälle fehlender Antragstellung | 484 | ||
| 2. Festsetzung eines Verzögerungsgelds nach § 146 Abs. 2c AO | 485 | ||
| a) Anwendungsbereich des Verzögerungsgelds | 486 | ||
| aa) Anknüpfung an Aufforderung zur Rückverlagerung nach § 146 Abs. 2c Var. 1 AO | 487 | ||
| bb) Anknüpfung an Standortveränderungsanzeige nach § 146 Abs. 2c Var. 2 AO | 489 | ||
| cc) Anknüpfung an Verlagerung ohne Bewilligung nach § 146 Abs. 2c Var. 5 AO | 489 | ||
| b) Setzung einer angemessenen Frist | 491 | ||
| c) Die Ausübung des Ermessens beim Verzögerungsgeld | 492 | ||
| aa) Kernerwägungen zur Ausübung des Entschließungsermessens | 493 | ||
| bb) Kernerwägungen zur Ausübung des Auswahlermessens | 494 | ||
| cc) Gesteigerte Begründungsanforderungen aus der Weite des Anwendungsbereichs | 496 | ||
| 3. Zwangsmittel nach §§ 328ff. AO | 496 | ||
| 4. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 Abs. 1 AO | 498 | ||
| 5. Steuergefährdung nach § 379 AO | 499 | ||
| 6. Fazit zu den Rechtsfolgen von Verstößen gegen § 146 Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 2b AO | 500 | ||
| III. Zusammenfassung zu den Handlungsoptionen der Finanzverwaltung | 501 | ||
| F. Unionsrechtskonformität des § 146 Abs. 2, Abs. 2a AO | 504 | ||
| I. Vereinbarkeit mit dem primären Unionsrecht | 505 | ||
| 1. Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49ff. AEUV | 506 | ||
| a) Herkunftsstaat als Adressat der Niederlassungsfreiheit | 507 | ||
| b) Niederlassung i.S.d. Art. 49 AEUV durch Verlagerung der Buchführung | 509 | ||
| aa) Voraussetzung der selbstständigen Erwerbstätigkeit | 510 | ||
| bb) Entwicklung weiterer Kriterien zur steuerrechtsspezifischen Auslegung | 511 | ||
| cc) Dauerhaftigkeit auf Grundlage einer festen Einrichtung | 512 | ||
| (1) Dauerhaftigkeit der Einrichtung | 512 | ||
| (2) Festigkeit der Einrichtung | 513 | ||
| c) Ergebnis zum Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit | 515 | ||
| 2. Schutzbereich der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56ff. AEUV | 516 | ||
| a) Buchführung als Dienstleistung i.S.d. Art. 57 Abs. 1 AEUV | 517 | ||
| b) Eröffnung des Schutzbereichs der Dienstleistungsfreiheit für Dienstenachfrager | 518 | ||
| aa) Erweiterung des Art. 56 AEUV auf die passive Dienstleistungsfreiheit | 520 | ||
| bb) Erweiterung der Dienstleistungsfreiheit auf Korrespondenzdienstleistungen | 521 | ||
| c) Ergebnis zum Schutzbereich der Dienstleistungsfreiheit | 523 | ||
| 3. Beeinträchtigung der Schutzbereiche | 523 | ||
| a) Beeinträchtigung der Grundfreiheiten durch das Steuerverfahrensrecht | 524 | ||
| b) Mögliche Beeinträchtigungsformen für Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit | 525 | ||
| c) Judikatur des EuGH in der Rechtssache Futura-Singer | 527 | ||
| d) Beeinträchtigung des Schutzbereichs der Niederlassungsfreiheit | 530 | ||
| aa) Gleichheitsrechtliche Komponente der Beeinträchtigung | 530 | ||
| (1) Vergleichsgruppenbildung | 531 | ||
| (2) Vergleichbarkeit der Situation | 531 | ||
| (3) Ungleichbehandlung der Vergleichsgruppen | 532 | ||
| bb) Freiheitsrechtliche Komponente der Beeinträchtigung | 534 | ||
| (1) Beschränkung durch das Verbot der Auslandsbuchführung in § 146 Abs. 2 AO | 534 | ||
| (2) Beschränkung durch die Datenzugriffsanforderung in § 146 Abs. 2a S. 2 AO | 535 | ||
| e) Beeinträchtigung des Schutzbereichs der Dienstleistungsfreiheit | 536 | ||
| f) Folgerungen für die Normierung und Anwendung des § 146 Abs. 2, Abs. 2a AO | 538 | ||
| 4. Rechtfertigung der Beeinträchtigung von Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit | 539 | ||
| a) Entwicklung eines Maßstabs für die Rechtfertigungsanforderungen | 539 | ||
| aa) Allgemein in Betracht kommende Rechtfertigungsgründe | 539 | ||
| bb) Konkrete Anforderungen im Hinblick auf die untersuchten Konstellationen | 542 | ||
| b) Legitimes Ziel | 544 | ||
| c) Geeignetheit | 545 | ||
| d) Erforderlichkeit und Angemessenheit | 546 | ||
| aa) Gemeinsamkeiten und Unterschiede zur Rechtssache Futura-Singer | 546 | ||
| bb) EU-Amtshilferichtlinie | 549 | ||
| (1) Entwicklung der Amtshilfe im Europa- beziehungsweise Unionsrecht | 549 | ||
| (2) Rechtsprechung des EuGH zur Inanspruchnahme der Amtshilfe | 551 | ||
| (3) Kritik an der Richtlinie 77/799/EWG und der Judikatur des EuGH | 552 | ||
| (a) Bearbeitungsdauer der Anfragen | 552 | ||
| (b) Organisatorische Mängel und andere Vollzugshindernisse | 553 | ||
| (4) Änderungen und Auswirkungen durch die Richtlinie 2011/16/EU | 555 | ||
| (a) Fristenregelung und tatsächliche Bearbeitungsdauer der Anfragen | 555 | ||
| (b) Änderungen und Kontinuitäten im organisatorischen Prozess | 556 | ||
| (5) Schlussfolgerungen für die durchgeführte Untersuchung | 559 | ||
| cc) Permanente Gewährung des Zugriffs | 562 | ||
| dd) Anerkennungsgrundsatz des EuGH | 562 | ||
| (1) Funktionsweise des Anerkennungsgrundsatzes | 563 | ||
| (2) Anerkennungsgrundsatz in der Rechtssache Futura-Singer | 563 | ||
| (3) Übertragbarkeit der Argumentationslinie auf § 146 Abs. 2 S. 2 AO | 564 | ||
| (4) Übertragbarkeit der Argumentationslinie auf § 146 Abs. 2a AO | 566 | ||
| (5) Ergebnis zum Anerkennungsgrundsatz | 567 | ||
| ee) Güterabwägung und zusammenfassende Aspekte | 567 | ||
| e) Zwischenergebnis zur Rechtfertigung im Hinblick auf § 146 Abs. 2 AO | 569 | ||
| 5. Fazit zur Vereinbarkeit des § 146 Abs. 2, Abs. 2a AO mit primärem Unionsrecht | 570 | ||
| II. Vereinbarkeit mit dem sekundären Unionsrecht | 570 | ||
| 1. Vereinbarkeit mit der Richtlinie 77/388/EWG und 2006/112/EG | 570 | ||
| a) Kein Verstoß gegen die Richtlinie 77/388/EWG | 571 | ||
| b) Kein Verstoß gegen die Richtlinie 2006/112/EG | 572 | ||
| aa) Vereinbarkeit des § 146 Abs. 2 AO mit der Richtlinie 2006/112/EG | 572 | ||
| bb) Vereinbarkeit des § 146 Abs. 2a AO mit der Richtlinie 2006/112/EG | 573 | ||
| 2. Vereinbarkeit mit der Free Flow of Data-Verordnung 2018/1807/EU | 574 | ||
| a) Eröffnung des Anwendungsbereichs für Buchführungsdaten | 575 | ||
| b) Vorliegen einer unzulässigen Datenlokalisierungsvorgabe durch § 146 Abs. 2a AO | 576 | ||
| aa) Rechtslage gemäß § 146 Abs. 2a AO a.F. | 576 | ||
| bb) Ordnungsgemäße Umsetzung der Verordnung durch das Jahressteuergesetz 2020 | 577 | ||
| c) Rechtspolitische Erwägungen zur Reichweite der Umsetzung | 579 | ||
| III. Fazit und Ausblick zur Unionsrechtskonformität des § 146 Abs. 2, Abs. 2a AO | 581 | ||
| G. Fazit und Zukunftsperspektive | 584 | ||
| Literaturverzeichnis | 589 | ||
| Internetquellenverzeichnis | 622 | ||
| Rechtsprechungsverzeichnis | 626 | ||
| I. Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs | 626 | ||
| II. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts | 630 | ||
| III. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs | 633 | ||
| IV. Entscheidungen der Finanzgerichte der Länder | 636 | ||
| V. Entscheidungen weiterer Gerichte | 637 | ||
| Synopse der Fassungen von § 146 Abs. 2a, Abs. 2b AO | 638 | ||
| I. Anlage 1: Gesetzeslage gemäß dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 | 638 | ||
| 1. § 146 Abs. 2a AO i.d.F. durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 | 638 | ||
| 2. § 146 Abs. 2b AO i.d.F. durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 | 639 | ||
| II. Anlage 2: § 146 Abs. 2a AO i.d.F. durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 | 639 | ||
| III. Anlage 3: Gesetzeslage gemäß dem Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 | 640 | ||
| 1. § 146 Abs. 2a AO i.d.F. durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 | 640 | ||
| 2. § 146 Abs. 2b AO i.d.F. durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 | 640 | ||
| 3. § 146 Abs. 2c AO i.d.F. durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 | 641 | ||
| Sach- und Stichwortverzeichnis | 642 |