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Herrmann, N. (2023). Steuersubjekte des ErbStG. Personengesellschaften zwischen Transparenz und Trennung. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58839-8
Herrmann, Nicole. Steuersubjekte des ErbStG: Personengesellschaften zwischen Transparenz und Trennung. Duncker & Humblot, 2023. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58839-8
Herrmann, N (2023): Steuersubjekte des ErbStG: Personengesellschaften zwischen Transparenz und Trennung, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58839-8
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Steuersubjekte des ErbStG
Personengesellschaften zwischen Transparenz und Trennung
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 184
(2023)
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About The Author
Nicole Herrmann studierte Rechtswissenschaft an der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg mit Schwerpunkt im Steuerrecht. Im Januar 2018 legte sie die Erste juristische Prüfung ab. Anschließend war sie promotionsbegleitend am Lehrstuhl für Öffentliches Recht unter besonderer Berücksichtigung des Finanz- und Steuerrechts von Prof. Dr. Hanno Kube, LL.M. (Cornell) an der Universität Heidelberg sowie bei Flick Gocke Schaumburg in Frankfurt a.M. bis September 2020 tätig. Den juristischen Vorbereitungsdienst am Landgericht Heidelberg mit Stationen in Frankfurt a.M. und München schloss sie im Oktober 2022 mit der Zweiten juristischen Staatsprüfung ab.Abstract
Wenn Personengesellschaften an einer Erbschaft oder Schenkung beteiligt sind, wer hat dann die anfallende Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu zahlen: Die Gesellschaft selbst oder ihre Gesellschafter? Diese Frage beschäftigt die Finanzgerichtsbarkeit bereits seit über 100 Jahren. Ihre Beantwortung wird beeinflusst von der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Personengesellschaften, ihrer Rechts- und Vermögensträgerschaft sowie dem Verhältnis von Zivil- und Steuerrecht.Ausgangspunkt dieser Arbeit ist die allgemeine Bestimmung der Steuersubjekte des ErbStG durch Auslegung der Begriffe »Erwerber« und »Schenker« im Sinne des maßgeblichen § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG. Als notwendige Voraussetzung wird die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit herausgearbeitet. Für das ErbStG ist die zivilrechtliche Leistungsbeziehung jedoch nicht allein maßgeblich. Dies ermöglicht einen steuerrechtsautonomen Ansatz mit dem Ergebnis, dass durch die insoweit transparenten Personengesellschaften auf die Gesellschafter als Steuersubjekte zuzugreifen ist.»Taxable Entities under the German Inheritance and Gift Tax Act. Partnerships between Transparency and Separation«: The German Inheritance and Gift Tax Act does not explicitly define the entities to be taxed. For partnerships, case law has fluctuated between the partnerships themselves and their partners. In this context, the relationship between civil law and tax law as well as the partnerships having legal capacity is of particular importance. The thesis tackles these aspects and develops a tax-autonomous approach, according to which partnerships are transparent with their partners as the taxable entities.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 5 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 7 | ||
| Einleitung | 21 | ||
| Gang der Untersuchung | 23 | ||
| 1. Kapitel: Personengesellschaften als Steuersubjekte des ErbStG – Vergangene und gegenwärtige Entwicklungen | 25 | ||
| A. Das Steuersubjekt im Steuerrecht – Allgemeine Begriffseinordnung und -bestimmung | 25 | ||
| B. Personengesellschaften als Steuersubjekte anderer Steuerarten | 30 | ||
| I. Einkommensteuer | 30 | ||
| II. Körperschaftsteuer | 33 | ||
| III. Gewerbesteuer | 33 | ||
| IV. Grunderwerbsteuer | 35 | ||
| V. Grundsteuer | 36 | ||
| VI. Umsatzsteuer | 36 | ||
| VII. Weitere Steuergesetze | 37 | ||
| VIII. Fazit | 37 | ||
| C. § 20 ErbStG als maßgebliche Vorschrift im ErbStG | 38 | ||
| D. Entwicklung und Stand der Dogmatik | 39 | ||
| I. Rechtsprechungsentwicklung | 40 | ||
| 1. Erste Urteile des RFH: Bejahung der Steuersubjektivität | 40 | ||
| a) RFH vom 02.10.1919 – II A 244/19 | 40 | ||
| b) RFH vom 28.10.1921 – I a A 101/21 | 42 | ||
| c) RFH vom 27.09.1922 – VI A 184/21 | 43 | ||
| d) Fazit | 44 | ||
| 2. RFH: Wende hin zur Ablehnung der Steuersubjektivität durch Urteil vom 12.06.1928 – V e A 242/28 | 44 | ||
| 3. BFH: Bestätigung der Ansicht des RFH durch Urteil vom 22.06.1960 – II 256/57 U | 47 | ||
| 4. BFH: Wende hin zur Bejahung der Steuersubjektivität durch Urteil vom 07.12.1988 – II R 150/85 | 49 | ||
| a) Auslegung des Gesetzeswortlauts | 50 | ||
| b) Anknüpfung an das Zivilrecht | 50 | ||
| c) Keine Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO/§ 3 BewG | 51 | ||
| d) Rezeption des Urteils | 52 | ||
| aa) Finanzverwaltung und Schrifttum | 52 | ||
| bb) Finanzgerichtliche Folgerechtsprechung | 53 | ||
| (1) FG Düsseldorf vom 26.02.1991–4 V 464–465/91 A (Erb) | 53 | ||
| (2) FG Rheinland-Pfalz vom 15.10.1992–4 K 2913/90 | 54 | ||
| e) Zusammenfassung | 54 | ||
| 5. BFH: Wende wiederum zur Ablehnung der Steuersubjektivität durch Urteil vom 14.09.1994 – II R 95/92 | 54 | ||
| a) Maßstab zur Bestimmung der tatbestandlich Beteiligten | 55 | ||
| b) „Eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung“ | 56 | ||
| c) Rezeption des Urteils | 57 | ||
| d) Zusammenfassung | 58 | ||
| 6. Wichtige Folgeentscheidungen | 58 | ||
| a) Bestätigung für den umgekehrten Fall: BFH vom 15.07.1998 – II R 82/96 | 59 | ||
| b) Urteile nach der Änderung der Zivilrechtsprechung zur Rechtsfähigkeit der GbR | 60 | ||
| aa) FG Münster vom 18.01.2007–3 K 2592/05 E | 60 | ||
| bb) BFH vom 30.08.2017 – II R 46/15 | 61 | ||
| cc) BFH vom 05.02.2020 – II R 9/17 | 64 | ||
| (1) Maßstab zur Bestimmung der tatbestandlich Beteiligten | 64 | ||
| (2) „Eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung“ | 65 | ||
| (3) Parallele zu §§ 5f. GrEStG | 66 | ||
| (4) Rezeption des Urteils | 67 | ||
| c) Ergebnis | 68 | ||
| 7. Zusammenfassung | 68 | ||
| II. Sichtweise der Finanzverwaltung | 68 | ||
| III. Diskussionsstand der Literatur | 69 | ||
| 1. Steuersubjektivität der Gesellschaft | 69 | ||
| a) Zivilrechtliche Argumentationslinien | 70 | ||
| aa) Ausgangspunkt: Begründung von 1994 nicht mehr haltbar | 70 | ||
| bb) Maßgeblichkeit des Zivilrechts für die Erbschaftsteuersubjektivität | 70 | ||
| (1) Tatbestandserfüllung durch die Personengesellschaft | 71 | ||
| (2) Maßgeblichkeit des Zivilrechts für die Begriffe in § 20 Abs. 1 ErbStG | 72 | ||
| (3) Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Zuordnung des Gesellschaftsvermögens | 73 | ||
| cc) Abweichung vom Zivilrecht kritisch | 73 | ||
| b) Steuersystematische Erwägungen | 73 | ||
| aa) Vergleich mit den Kapitalgesellschaften | 74 | ||
| (1) Mittelbare Bereicherung der Gesellschafter unbeachtlich | 74 | ||
| (2) Verhältnis zum Anteil des Gesellschafters | 74 | ||
| (3) Keine Unterstellung eines generellen Willens hin zur Bereicherung der Gesellschafter | 75 | ||
| bb) Kein Vergleich mit der Einkommensteuer | 75 | ||
| cc) Keine Maßgeblichkeit von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO | 76 | ||
| c) Argumentation mit Vorschriften des ErbStG | 76 | ||
| aa) Personengesellschaften als Personenvereinigungen i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) ErbStG | 76 | ||
| bb) Umkehrschluss aus § 10 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG | 77 | ||
| cc) „Nichtrechtsfähige Vermögensmasse“ als tauglicher Steuerschuldner | 77 | ||
| d) Vorteile in der Rechtsanwendung | 78 | ||
| aa) Vorteile für die Gesellschafter | 78 | ||
| bb) Beseitigung bestehender Rechtsunsicherheiten | 78 | ||
| cc) Vereinfachung des Steuerverfahrens | 79 | ||
| e) Zusammenfassung | 79 | ||
| 2. Steuersubjektivität der Gesellschafter | 79 | ||
| a) Keine strikte Anknüpfung an die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit | 80 | ||
| aa) Keine Tatbestandserfüllung durch die Gesellschaft | 80 | ||
| (1) Zweifel an zivilrechtlicher Erbfähigkeit | 80 | ||
| (2) Schenkungen: Trennung zwischen Zivilrecht und ErbStG | 80 | ||
| (3) Verfassungsrechtliche Bedenken | 81 | ||
| bb) Trennung zwischen Tatbestandserfüllung und Zurechnung im ErbStG | 81 | ||
| cc) Relativierung der Auswirkungen des zivilrechtlichen Wandels hin zur modernen Gesamthandstheorie | 81 | ||
| b) Systematische Erwägungen | 82 | ||
| aa) Parallele zur Einkommensteuer | 82 | ||
| bb) Erbschaftsteuer als Personensteuer | 83 | ||
| cc) Erbschaftsteuer als Erbanfallsteuer | 83 | ||
| dd) § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als Zurechnungsregel | 83 | ||
| c) Argumentation mit Vorschriften des ErbStG | 84 | ||
| aa) § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) ErbStG | 84 | ||
| bb) Umkehrschluss aus § 7 Abs. 8 ErbStG | 84 | ||
| cc) Zweck des § 15 ErbStG | 84 | ||
| d) Berücksichtigung des Parteiwillens | 85 | ||
| e) Ergebnis | 85 | ||
| IV. Auswirkungen auf die Besteuerung | 86 | ||
| 1. Steuerklasse, Freibeträge, Steuersatz | 86 | ||
| 2. Schenkungsteuerbarkeit gesellschaftsinterner Leistungen | 86 | ||
| a) Bisherige schenkungsteuerliche Einordnung | 87 | ||
| aa) Literatur | 87 | ||
| (1) Ausgewogene gesellschaftsinterne Leistungsbeziehungen | 87 | ||
| (2) Disquotale Leistungen | 88 | ||
| bb) Rechtsprechung | 88 | ||
| (1) FG Baden-Württemberg vom 01.03.2010–9 K 2152/07 | 89 | ||
| (2) FG Baden-Württemberg vom 01.03.2017–7 V 2515/16 | 89 | ||
| (3) BFH vom 05.02.2020 – II R 9/17 | 91 | ||
| (4) FG Rheinland-Pfalz vom 07.10.2021–4 K 1274/20 | 92 | ||
| cc) Zusammenfassung und offene Fragen | 93 | ||
| b) Mögliche Leistungsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft als Steuersubjekt und ihren Gesellschaftern | 93 | ||
| V. Zusammenfassung | 94 | ||
| E. Fortgang der Untersuchung | 95 | ||
| 2. Kapitel: „Erwerber“ und „Schenker“ im Sinne des § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG | 96 | ||
| A. Auslegungsbedürftigkeit des § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG | 96 | ||
| B. Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG | 97 | ||
| I. „Erwerber“ im Sinne des BGB | 97 | ||
| II. „Schenker“ im Sinne des BGB | 98 | ||
| III. Ergebnis | 99 | ||
| C. Systematik: Konkretisierung der Begriffe innerhalb des ErbStG? | 99 | ||
| I. Regelungsgehalt des § 2 ErbStG | 100 | ||
| II. Personengesellschaften als Personenvereinigungen i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 lit. d) ErbStG? | 102 | ||
| 1. Keine ausdrückliche Aufzählung der Personenvereinigungen | 102 | ||
| 2. Konkretisierung des Begriffs „Personenvereinigung“ durch Auslegung | 103 | ||
| a) Wortlaut | 103 | ||
| b) Systematik: Begriffsbedeutung innerhalb des ErbStG | 104 | ||
| aa) Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b) ErbStG | 104 | ||
| bb) Örtliche Zuständigkeit des Finanzamts, § 35 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG | 104 | ||
| cc) Steuerbefreiung für Mitgliederbeiträge, § 18 ErbStG | 105 | ||
| dd) Ergebnis | 105 | ||
| c) Gesetzeshistorie des § 2 ErbStG | 106 | ||
| d) Telos des § 2 ErbStG | 108 | ||
| 3. Zusammenfassung | 109 | ||
| III. Ergebnis | 109 | ||
| D. Gesetzeshistorie des § 20 ErbStG | 109 | ||
| E. Telos: Erwerber und Schenker als Steuersubjekte | 110 | ||
| I. Verwirklichung der Steuertatbestände | 110 | ||
| 1. Erbschaftsteuertatbestände, § 3 ErbStG | 111 | ||
| 2. Schenkungsteuertatbestände, § 7 Abs. 1 ErbStG | 112 | ||
| 3. Ergebnis: Zivilrechtliche Rechtsfähigkeit als notwendige Voraussetzung | 114 | ||
| II. Rechtsträger des Zivilrechts | 115 | ||
| 1. Rechtsfähigkeit im Allgemeinen | 115 | ||
| a) Natürliche und juristische Personen | 115 | ||
| b) Personengesellschaften | 117 | ||
| aa) Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts | 118 | ||
| (1) Traditionelle Ansicht: Gesellschafter als Rechts- und Vermögensträger | 118 | ||
| (2) Moderne Ansicht: Rechtsfähigkeit und Vermögensträgerschaft der Außen-GbR | 120 | ||
| (3) Ergebnis und Ausblick | 127 | ||
| bb) Die Personenhandelsgesellschaften | 128 | ||
| (1) Traditionelle Ansicht: § 124 HGB als konstitutive, beschränkte Zuerkennung von Rechtsfähigkeit im Außenverhältnis | 128 | ||
| (2) Moderne Ansicht: OHG und KG als Rechts- und Vermögensträger | 130 | ||
| cc) Partnerschaft und EWIV | 131 | ||
| dd) Keine Einordnung der Personengesellschaften als juristische Personen | 131 | ||
| (1) Deklaratorische/fehlende vs. konstitutive Eintragung ins Handelsregister | 134 | ||
| (2) Vertragliche Fundierung der Personengesellschaften | 134 | ||
| (3) Verhältnis der Gesellschafter zum Gesellschaftsvermögen | 137 | ||
| ee) Ergebnis und Ausblick | 137 | ||
| c) Die weiteren Gesamthandsgemeinschaften | 139 | ||
| aa) Der nichtrechtsfähige Verein | 139 | ||
| bb) Die Erbengemeinschaft | 141 | ||
| cc) Die Gütergemeinschaft | 142 | ||
| d) Ergebnis | 143 | ||
| 2. Beteiligung an einer Schenkung | 143 | ||
| a) Juristische Personen als Schenker und Beschenkte | 143 | ||
| b) Personengesellschaften | 145 | ||
| aa) Personengesellschaften als Schenker und Beschenkte | 145 | ||
| bb) Bereicherung der Gesellschafter? | 146 | ||
| c) Ergebnis | 148 | ||
| 3. Erbfähigkeit | 148 | ||
| a) Definition der Erbfähigkeit | 148 | ||
| b) Erbfähigkeit der juristischen Personen | 149 | ||
| c) Erbfähigkeit der Personengesellschaften | 150 | ||
| aa) Traditionelle Ansicht: Differenzierung nach der Verselbständigung im Rechtsverkehr | 151 | ||
| (1) Personenhandelsgesellschaften | 151 | ||
| (2) GbR | 151 | ||
| bb) Moderne Ansicht | 153 | ||
| (1) Vereinzelt: Keine Erbfähigkeit der Gruppe | 153 | ||
| (2) Herrschend: Erbfähigkeit aller Personengesellschaften | 153 | ||
| cc) Bedenken gegen die Erbfähigkeit der Personengesellschaften im Allgemeinen | 157 | ||
| (1) Verwaltungstestamentsvollstreckung zulasten der Gesellschaft | 157 | ||
| (2) Pflichtteilsansprüche der Gesellschafter sowie Ausgleichungspflicht nach § 2316 BGB | 158 | ||
| (3) Anwendbarkeit der §§ 2339 ff. BGB | 161 | ||
| (4) Mögliche Umgehung von § 1923 Abs. 1 BGB | 162 | ||
| (5) Mögliche Umgehung des Vorkaufsrechts der Miterben | 163 | ||
| (6) Mögliche Unvereinbarkeit von Gesellschafter- und Erbenhaftung | 164 | ||
| dd) Abschließende Stellungnahme | 166 | ||
| d) Erbfähigkeit der weiteren Gesamthandsgemeinschaften | 167 | ||
| aa) Der nichtrechtsfähige Verein | 167 | ||
| bb) Erbengemeinschaft und Gütergemeinschaft | 168 | ||
| e) Ergebnis | 168 | ||
| 4. Erfüllung der notwendigen Voraussetzung | 169 | ||
| III. Steuerliche Berücksichtigung der betroffenen Vermögenssphären | 171 | ||
| 1. Körperschaften des öffentlichen Rechts | 172 | ||
| 2. Vereine | 172 | ||
| 3. Rechtsfähige Stiftungen i.S.d. §§ 80ff. BGB | 175 | ||
| 4. Wirtschaftlich tätige Gesellschaften als Problemfall | 178 | ||
| a) Vermögensbeteiligung der Kapitalgesellschafter | 178 | ||
| aa) Gesellschafter einer GmbH | 178 | ||
| bb) Aktionäre einer AG | 179 | ||
| cc) Fazit | 179 | ||
| b) Vermögensbeteiligung der Personengesellschafter | 180 | ||
| aa) Vermögensrechte der Gesellschafter | 180 | ||
| bb) Verwaltungsrechte der Gesellschafter | 181 | ||
| cc) Fazit | 181 | ||
| 5. Ergebnis | 182 | ||
| IV. Fortgang der Untersuchung | 182 | ||
| 3. Kapitel: Kapitalgesellschaften als Steuersubjekte des ErbStG – Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern | 184 | ||
| A. Schenkungsteuerbarkeit gesellschaftsinterner Leistungen | 184 | ||
| I. Die Kapitalgesellschaft als Steuersubjekt | 184 | ||
| II. Leistungen an die Kapitalgesellschaft | 185 | ||
| 1. Einlagen der Gesellschafter | 186 | ||
| a) Verdeckte Gesellschaftereinlagen als Problempunkt | 186 | ||
| b) Rechtslage bis 2011 | 187 | ||
| aa) Keine Schenkung an die Gesellschaft bei quotalen Gesellschaftereinlagen | 187 | ||
| (1) Auswirkung auf Gesellschafterebene: Werterhöhung der Gesellschaftsanteile | 187 | ||
| (2) Werterhöhung der Gesellschaftsanteile als „Entgelt“ | 188 | ||
| bb) Disquotale Einlagen als schenkungsteuerbare Zuwendung an die Mitgesellschafter? | 189 | ||
| (1) Problemaufriss | 189 | ||
| (2) Erste Urteile von RFH und BFH | 190 | ||
| (3) Finanzverwaltung ab 1997: Gesellschafter als mögliche Zuwendungsempfänger | 192 | ||
| (4) BFH vom 09.12.2009: Werterhöhung der Gesellschaftsanteile nicht steuerbar | 194 | ||
| (5) Finanzverwaltung ab 2010: Werterhöhung der Gesellschaftsanteile nicht schenkungsteuerbar | 195 | ||
| cc) Verhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft: Entwicklung hin zur Beachtlichkeit des Gemeinschaftszwecks | 196 | ||
| (1) BFH vom 17.04.1996: Werterhöhung der Gesellschaftsanteile kein Entgelt | 196 | ||
| (2) Finanzverwaltung ab 1997: Leistung auf den Gemeinschaftszweck schließt Schenkung aus | 198 | ||
| (3) BFH vom 15.03.2007: Keine Leistung auf den Gemeinschaftszweck bei außerordentlichen Beiträgen an einen Verein | 199 | ||
| (4) BFH vom 17.10.2007: Leistung auf den Gesellschaftszweck schließt als gesellschaftsrechtlicher Vorgang eine Schenkung aus | 200 | ||
| dd) Zwischenergebnis: Steuerfreiheit von Gesellschaftereinlagen | 201 | ||
| c) Rechtslage ab 2011 | 202 | ||
| aa) Hintergrund der Einführung von § 7 Abs. 8 ErbStG | 202 | ||
| bb) Auswirkungen auf die bisherige Rechtslage | 203 | ||
| (1) Im Gesellschafterverhältnis: Steuerbarkeit disquotaler Gesellschaftereinlagen | 203 | ||
| (2) Keine Änderung im Verhältnis zur Kapitalgesellschaft | 204 | ||
| (3) Grundsätzlich keine Besteuerung im Konzern | 205 | ||
| cc) Dogmatische Einordnung von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG | 206 | ||
| (1) Eigenständiger Steuertatbestand oder deklaratorische Klarstellung? | 206 | ||
| (2) Subjektiver Tatbestand entbehrlich? | 208 | ||
| d) Ergebnis | 209 | ||
| 2. Leistungen von Nichtgesellschaftern | 209 | ||
| a) Rechtslage bis 2011 | 210 | ||
| aa) Erste Urteile: Zuwendung an die Gesellschaft | 210 | ||
| bb) Finanzverwaltung ab 1997: Vermutung zugunsten einer Beteiligung der Gesellschafter | 211 | ||
| cc) Hessisches FG: Zuwendung an die Gesellschaft | 211 | ||
| dd) Finanzverwaltung ab 2010: Zuwendung an die Gesellschaft | 212 | ||
| b) Rechtslage ab 2011 | 212 | ||
| 3. Zusammenfassung | 213 | ||
| III. Leistungen durch die Kapitalgesellschaft | 214 | ||
| 1. Leistungen an einzelne Gesellschafter | 214 | ||
| a) Verdeckte Gewinnausschüttungen als Problempunkt | 215 | ||
| b) Rechtslage vor 2011 | 215 | ||
| aa) Schenkung der Gesellschaft? | 216 | ||
| (1) RFH vom 21.01.1943: Keine Schenkung bei quotalen Leistungen | 216 | ||
| (2) Finanzverwaltung ab 1997: Grundsätzlich keine Schenkung der Gesellschaft | 217 | ||
| (3) Finanzverwaltung ab 2010: Schenkung der Gesellschaft bei disquotalen Leistungen | 217 | ||
| bb) Schenkung der Gesellschafter? | 218 | ||
| c) Rechtslage nach 2011 | 219 | ||
| aa) Einfügung von § 15 Abs. 4 ErbStG | 219 | ||
| bb) Finanzverwaltung ab 2012 | 220 | ||
| (1) Schenkung der Gesellschaft bei disquotalen Leistungen an den Gesellschafter | 220 | ||
| (2) Schenkung der Gesellschafter | 221 | ||
| cc) BFH vom 30.01.2013: Verdeckte Gewinnausschüttung als gesellschaftsrechtlicher Vorgang keine Schenkung | 221 | ||
| dd) Finanzverwaltung ab 2018: Keine Schenkung der Gesellschaft | 223 | ||
| d) Ergebnis | 223 | ||
| 2. Leistungen an dem Gesellschafter nahestehende Personen | 223 | ||
| a) Finanzverwaltung ab 1997: Zuwendung des Gesellschafters | 224 | ||
| b) BFH vom 07.11.2007: Keine Zuwendung des Gesellschafters | 225 | ||
| c) Finanzverwaltung ab 2010: Zuwendung der Gesellschaft | 226 | ||
| d) BFH vom 13.09.2017: Zuwendung des Gesellschafters | 226 | ||
| e) Finanzverwaltung ab 2018: Zuwendung des Gesellschafters | 229 | ||
| f) Ergebnis | 230 | ||
| 3. Zusammenfassung | 230 | ||
| IV. Ergebnis: Begründungsansätze für die Trennung zwischen Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern | 231 | ||
| B. Überprüfung der Begründungsansätze | 231 | ||
| I. Maßgeblichkeit des Zivilrechts zur Bestimmung der auf Tatbestandsebene Beteiligten? | 231 | ||
| 1. Keine allgemeine Maßgeblichkeit des Zivilrechts im ErbStG | 231 | ||
| 2. Maßgeblichkeit des Zivilrechts aufgrund des Wesens der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Verkehrsteuer? | 234 | ||
| a) Keine eindeutige Festlegung durch den Typusbegriff der Erbschaftsteuer i.S.d. Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG | 234 | ||
| b) Belastungsgrund und Ausgestaltung der Verkehrsteuern | 235 | ||
| aa) Tatbestandliche Anknüpfung an Akte des Rechtsverkehrs | 236 | ||
| bb) Erbrachte Gegenleistung als Steuersubstrat und -bemessungsgrundlage | 237 | ||
| cc) Steuerlast beim „nachfragenden“ Beteiligten | 238 | ||
| dd) Proportionaler Steuertarif | 239 | ||
| ee) Ergebnis | 239 | ||
| c) Belastungsgrund und Ausgestaltung der Erbschaft- und Schenkungsteuer | 240 | ||
| aa) Zivilrechtlicher Vermögensübergang als Tatbestandserfolg | 240 | ||
| bb) Nettovermögenszuwachs als Steuersubstrat und -bemessungsgrundlage | 243 | ||
| (1) Objektive Unentgeltlichkeit im Rahmen des § 7 Abs. 1 ErbStG | 243 | ||
| (2) Abzug der Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 1 S. 2, Abs. 3–9 ErbStG | 244 | ||
| cc) Steuerlast beim „begünstigten“ Erwerber, § 20 Abs. 1 ErbStG | 246 | ||
| dd) Progressiver Steuertarif und Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse | 247 | ||
| d) Ergebnis | 247 | ||
| 3. Keine Maßgeblichkeit des unmittelbaren dinglichen Vermögensübergangs | 248 | ||
| a) Abweichung des Zuwendungsobjekts denkbar | 248 | ||
| b) Zuwendung unter Einschaltung eines Dritten | 249 | ||
| c) Ergebnis | 252 | ||
| 4. Grundsatz: Vorherige Bestimmung, aber keine zwingende Abhängigkeit von der zivilrechtlichen Leistungsbeziehung | 253 | ||
| a) Vorherige Prüfung der zivilrechtlichen Leistungsbeziehung | 254 | ||
| b) Keine Abweichung durch wirtschaftliche Zurechnung | 255 | ||
| c) Folgerungen | 258 | ||
| 5. Zwischenergebnis | 258 | ||
| II. Werterhöhung von Gesellschaftsanteilen steuerlich irrelevant? | 258 | ||
| 1. Extern zugeführter Vermögensgegenstand erforderlich? | 259 | ||
| 2. Ausnahmen vom Erfordernis der Verschiebung von Vermögenssubstanz | 261 | ||
| 3. Abschirmung durch die Kapitalgesellschaft als unmittelbar beteiligtes Steuersubjekt | 263 | ||
| 4. Ergebnis für die Werterhöhung von Kapitalgesellschaftsanteilen | 265 | ||
| 5. Folgerungen für die Steuersubjektivität der Personengesellschaften | 265 | ||
| C. Abschließende Stellungnahme und weiterer Verlauf der Untersuchung | 266 | ||
| 4. Kapitel: Leistungen an und von Personengesellschaften im ErbStG | 267 | ||
| A. Steuersubjektivität der Gesellschaft oder der Gesellschafter? | 267 | ||
| I. Tatbestandsebene | 267 | ||
| 1. Inhaberschaft der formalen Vermögenspositionen | 268 | ||
| a) Zivilrechtliche Vermögenszuordnung als steuerlicher Regelfall | 268 | ||
| b) Vermögenszuordnung nach der traditionellen Gesamthandstheorie | 269 | ||
| c) Vermögenszuordnung nach der modernen Gesamthandstheorie | 272 | ||
| aa) Gesellschaftsanteil als disponible Rechtsposition des Gesellschafters | 273 | ||
| bb) Keine Anteile der Gesellschafter an einzelnen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens | 274 | ||
| cc) „Anteil an dem Gesellschaftsvermögen“ i.S.d. § 719 Abs. 1 1. Alt. BGB als untrennbarer Teil der Mitgliedschaft | 275 | ||
| (1) Dingliche Mitberechtigung der Gesellschafter? | 276 | ||
| (2) Gleichlauf mit § 738 Abs. 1 S. 1 BGB | 277 | ||
| (3) Abgrenzung zum „Vermögensanteil“ bzw. „Kapitalanteil“ des Gesellschafters | 278 | ||
| dd) Keine individuelle Verfügungsbefugnis der Gesellschafter | 279 | ||
| ee) Ergebnis | 281 | ||
| d) Vermögenszuordnung ab 2024 | 282 | ||
| e) Wertsteigerung des Gesellschaftsanteils irrelevant wie bei den Kapitalgesellschaften | 283 | ||
| f) Keine Abweichung durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO | 284 | ||
| g) Ergebnis | 286 | ||
| 2. Vermögenszugriff aller Gesellschafter | 287 | ||
| a) Methodischer Ansatz | 287 | ||
| aa) Erlangung der Verfügungsmacht als Leistungsfähigkeitsindikator | 287 | ||
| bb) Gesetzliches Leitbild der Personengesellschaften als Ausgangspunkt | 288 | ||
| b) Verfügungsbefugnis der Gesellschafter für die Gesellschaft | 288 | ||
| c) Teilauseinandersetzungsbefugnis über einzelne Vermögensgegenstände | 291 | ||
| d) Auflösung bzw. Beendigung der Gesellschaft | 292 | ||
| aa) Sofortige Vollbeendigung und Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge | 292 | ||
| bb) Vermögensverteilung nach einstimmiger Auflösung von OHG, KG und PartG | 294 | ||
| (1) Gesetzlicher Regelfall: Liquidation | 294 | ||
| (2) Anderweitige Auseinandersetzung möglich | 295 | ||
| cc) Auseinandersetzung der GbR nach einstimmiger Auflösung | 297 | ||
| dd) Zusammenfassung | 298 | ||
| e) Ergebnis | 299 | ||
| f) Keine individuelle Verfügungsbefugnis erforderlich | 300 | ||
| aa) Erwerbe von Todes wegen | 300 | ||
| bb) Schenkungen unter Lebenden | 301 | ||
| cc) Ergebnis | 303 | ||
| g) Fazit | 303 | ||
| 3. Vermögenszugriff der einzelnen Gesellschafter | 304 | ||
| a) Einseitig herbeigeführte Auflösung der Gesellschaft | 304 | ||
| aa) Einseitige Kündigung durch den Gesellschafter | 304 | ||
| bb) Einseitige Kündigung durch den Privatgläubiger eines Gesellschafters | 305 | ||
| cc) Auflösung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das (Privat-)Vermögen des Gesellschafters | 307 | ||
| dd) Fazit | 308 | ||
| b) Ausscheiden des einzelnen Gesellschafters | 309 | ||
| aa) Der Abfindungsanspruch | 309 | ||
| bb) Ausscheidensgründe | 310 | ||
| (1) Einseitige Kündigung der Mitgliedschaft | 310 | ||
| (2) Kündigung der Mitgliedschaft durch den Privatgläubiger | 311 | ||
| (3) Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das (Privat-)Vermögen des Gesellschafters | 312 | ||
| cc) Fazit | 312 | ||
| c) Gewinn- und Entnahmerechte | 313 | ||
| aa) Anspruchsentstehung und -übertragbarkeit | 313 | ||
| bb) Auszahlung bzw. Entnahme des Gewinns | 314 | ||
| cc) Entscheidung über die Thesaurierung | 315 | ||
| dd) Fazit | 316 | ||
| d) Steuerzahlung durch die einzelnen Gesellschafter | 316 | ||
| aa) Unmittelbarer Liquiditätszuwachs nicht erforderlich | 316 | ||
| bb) Liquiditätsbeschaffung durch Steuerentnahmerecht | 317 | ||
| cc) § 20 Abs. 3 ErbStG | 319 | ||
| e) Fazit | 320 | ||
| 4. Ergebnis für die Tatbestandsebene | 321 | ||
| a) Verfügungsmacht der Gesellschafter nach generell-abstraktem Maßstab | 321 | ||
| b) Generell-abstrakter Maßstab als steuerlich zulässige Typisierung | 321 | ||
| II. Bereicherung | 323 | ||
| 1. § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG als Sondervorschrift? | 323 | ||
| 2. Erwerbe von Todes wegen, § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG | 325 | ||
| a) Unbeschränkte Haftung der Gesellschafter | 325 | ||
| b) Kommanditisten als Ausnahme | 329 | ||
| 3. Schenkungen unter Lebenden | 330 | ||
| a) Bereicherungsmindernde Aufwendungen | 330 | ||
| b) Bestimmung des Schenkers | 330 | ||
| 4. Ergebnis | 331 | ||
| III. Weitere steuerliche Überlegungen | 332 | ||
| 1. Abgrenzung zu den juristischen Personen | 332 | ||
| 2. Erbschaft- und Schenkungsteuer als Personensteuer | 335 | ||
| 3. Parallele zu den §§ 5 und 6 GrEStG | 338 | ||
| 4. Parallele zum EStG | 340 | ||
| a) Vergleichbarkeit der Steuerarten | 340 | ||
| b) Wettbewerbsneutralität und Einkünfteerzielung | 341 | ||
| c) Besteuerung auch ohne Ausschüttung | 342 | ||
| d) Ergebnis | 343 | ||
| IV. Potentielle Gegenargumente | 343 | ||
| 1. Rechtsformneutralität | 343 | ||
| 2. Einheit der Rechtsordnung | 346 | ||
| 3. Übermäßige Haftung der Kommanditisten | 348 | ||
| V. Ergebnis | 349 | ||
| B. Folgen für die Besteuerung | 349 | ||
| I. Verteilungsquote | 349 | ||
| II. Erwerbsgegenstand | 351 | ||
| 1. Bestimmung des Erwerbsgegenstandes | 352 | ||
| 2. Bewertung | 353 | ||
| 3. Steuerbefreiungen | 353 | ||
| III. Gesellschafter als Bezugspunkt | 355 | ||
| IV. Besteuerungsverfahren | 356 | ||
| 1. Anzeigepflicht und Abgabe der Steuererklärung | 356 | ||
| 2. Örtlich zuständiges Finanzamt | 356 | ||
| 3. Festsetzung und Vollstreckung | 357 | ||
| V. Verhältnis zur Einkommensteuer | 357 | ||
| 1. Gesellschafter als Beteiligte | 357 | ||
| 2. Dritte als Beteiligte | 358 | ||
| C. Gesellschaftsinterne Zuwendungen | 359 | ||
| I. Bestimmung der zivilrechtlichen Leistungsbeziehung | 360 | ||
| 1. Leistung an die Gesellschafter | 360 | ||
| 2. Leistung von den Gesellschaftern | 362 | ||
| II. Personengesellschaft als zivilrechtlich Beteiligte | 363 | ||
| 1. Leistung eines Gesellschafters | 363 | ||
| a) Zivilrechtliche Schenkung? | 363 | ||
| b) Freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG | 364 | ||
| aa) Bereicherung | 364 | ||
| (1) Gesellschafterbezogene Konten | 364 | ||
| (2) Gesellschaftsbezogene Konten | 365 | ||
| bb) Objektive Unentgeltlichkeit | 366 | ||
| (1) Gegenleistungen der Mitgesellschafter | 366 | ||
| (2) Leistungszusammenhang | 367 | ||
| (3) Äquivalenz der Leistungen | 368 | ||
| (4) Berücksichtigung des Gesellschaftszwecks? | 369 | ||
| cc) Subjektive Unentgeltlichkeit | 370 | ||
| (1) Wille zur Unentgeltlichkeit | 370 | ||
| (2) Berücksichtigung des Gesellschaftszwecks? | 371 | ||
| 2. Leistung an einen Gesellschafter | 372 | ||
| a) Objektive Unentgeltlichkeit | 372 | ||
| b) Bereicherung auf Kosten der Mitgesellschafter | 373 | ||
| c) Subjektive Unentgeltlichkeit | 373 | ||
| III. Ergebnis | 373 | ||
| D. Abschließende Zusammenfassung | 374 | ||
| I. Zivilrechtsfähigkeit der Personengesellschaften als notwendige Voraussetzung | 374 | ||
| II. Keine ausschließliche Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Leistungsbeziehung | 375 | ||
| III. Steuersubjektivität der Gesellschafter kraft Verfügungsmacht | 375 | ||
| Literaturverzeichnis | 377 | ||
| Sachwortverzeichnis | 421 |