Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen

Jacob Schreiber

doi:10.3790/978-3-428-58786-5

Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen

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Schreiber, J. (2023). Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58786-5

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Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen

Schreiber, Jacob

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 186

(2023)

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Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-58786-5
978-3-428-18786-7 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-58786-5
Edition: 1
Language: German
Pages: 380
Collections: NBE D&H
NBE RECHT
RECHT 2023
D&H 2023
Subjects: Property & real estate
Land & real estate law

Pricing

Institution: € 166.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 109.90 (incl. local VAT if applicable)

About The Author

Jacob Schreiber studierte Rechtswissenschaften an der Universität Passau und absolvierte sein Referendariat im Bezirk des Oberlandesgerichts München. Promotionsbegleitend war er bei einer nationalen sowie internationalen Wirtschaftskanzlei im Steuerrecht in München tätig. Im Sommersemester 2022 wurde er an der Juristischen Fakultät der Universität Passau promoviert. Seit 2018 arbeitet er als Rechtsanwalt in einer internationalen Wirtschaftskanzlei in München im Steuerrecht.

Abstract

Share Deals bei Immobiliengesellschaften waren in der letzten Zeit insbesondere im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer Gegenstand von Diskussionen um Steuergerechtigkeit. Internationale Immobilieninvestments unterliegen aber auch Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der Veräußerungsgewinnbesteuerung. Diese Gestaltungsmöglichkeiten führen zu einer Aushöhlung der ursprünglichen Prinzipien des internationalen Steuerrechts bei der Aufteilung von Besteuerungsansprüchen bei Veräußerung unbeweglichen Vermögens einerseits und Veräußerung von Gesellschaftsanteilen andererseits. Die sog. Grundbesitzklauseln sollen die Möglichkeiten der Umgehung dieser Prinzipien unterbinden und zu einer Gleichbehandlung der Veräußerung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen führen. Am Beispiel von Art. 13 Abs. 4 OECD-MA zeigt diese Arbeit, dass Grundbesitzklauseln zwar rechtspolitisch wünschenswert sind, in ihrer aktuellen Ausgestaltung aber nicht zur Gleichbehandlung der Veräußerung unmittelbaren und mittelbaren unbeweglichen Vermögens führen.»Real-estate-rich Entities in Tax Treaties«: The taxation of capital gains resulting from international investments in real property can be subject to tax structuring. Provisions in tax treaties concerning real-estate-rich entities shall counter these arrangements and allow for an equal treatment in terms of capital gains taxation regardless of whether immovable assets or companies with real property are sold. Under examination of Art. 13 (4) OECD-MC, this dissertation shows that although such provisions are desirable from a legal policy point of view, an equal treatment is not achieved by these provisions in their current form.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	7
Inhaltsübersicht	9
Inhaltsverzeichnis	11
A. Grundlagen	21
I. Ursachen von Doppelbesteuerung und deren Vermeidung	21
II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA	23
1. Abstrakte Maßstäbe der Aufteilung von Besteuerungsansprüchen	24
a) Gerechtigkeitsüberlegungen als rechtlicher Maßstab	25
b) Ursprung der Wertschöpfung als wirtschaftlicher Maßstab	29
c) Zwischenergebnis	30
2. Konkrete Umsetzung der Verteilungsmaßstäbe und deren Rechtfertigung	30
a) Belegenheitsprinzip als Grundsatz bei unbeweglichem Vermögen	30
b) Ansässigkeitsprinzip als Grundsatz bei Gesellschaftsanteilen	32
III. Auswirkungen des internationalen Steuerwettbewerbs auf diese Verteilungsmaßstäbe	37
IV. Gestaltungsmöglichkeiten bei Immobilieninvestments	39
V. Ausgangsbefund und Festlegung des Untersuchungsmaßstabs	43
VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln am Beispiel von Art. 13 Abs. 4 MA	45
1. Art. 13 Abs. 4 MA als Spezialvorschrift zur Verhinderung von Umgehungsgestaltungen	47
2. Gleichbehandlung von mittelbarem und unmittelbarem unbeweglichem Vermögen	48
3. (Wieder-)Herstellung zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit	49
4. Interesse des Belegenheitsstaates an der Erhaltung des Steueraufkommens	49
5. Harmonisierungswirkung von Art. 13 Abs. 4 MA und Einschränkung des Steuerwettbewerbs	50
6. Vermeidung von doppelter Nichtbesteuerung als Zweck von Art. 13 Abs. 4 MA?	52
VII. Grundbesitzklauseln in anderen Musterabkommen	54
1. UN-Musterabkommen	55
2. US-Musterabkommen	56
VIII. Gründe für die späte Aufnahme von Art. 13 Abs. 4 MA in das OECD-MA	57
B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick	61
I. Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA	61
II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht	62
1. Allgemeine völkerrechtliche Kriterien der Auslegung	62
2. Besonderheiten bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen	64
3. Bedeutung des innerstaatlichen Rechts für die abkommensautonome Auslegung	66
a) Anforderungen an den Begriff der Definition im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA	67
b) Ausdruck des nationalen Rechts mit Bedeutung innerhalb desselben	69
c) Bedeutung des Vorbehalts des Zusammenhangs	70
d) Qualifikationskonflikte bei Auslegung und Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung	72
aa) Begriff und Erscheinungsformen eines Qualifikationskonflikts	74
bb) Bindung des Ansässigkeitsstaates bei der Auslegung an die Auslegung des Quellenstaates?	79
(1) Bindung hinsichtlich der Qualifikation der Einkunftsart (objektive Qualifikationsverkettung)	81
(2) Bindung hinsichtlich der Qualifikation als Steuersubjekt (subjektive Qualifikationsverkettung)	88
cc) Zwischenergebnis	92
4. Festlegung des Auslegungsmaßstabs	93
III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale	93
1. In einem Vertragsstaat ansässige Person	94
a) Person und Ansässigkeit	94
b) Ansässigkeit von Immobilienkapitalgesellschaften trotz steuerlicher Transparenz	96
c) Zwischenergebnis	98
2. Anteil	98
a) Erweiterung des Kreises der erfassten Rechtsträger durch Art. 9 MLI / OECD-MA Update 2017	100
b) Mögliche Ausnahmen von dem Begriff des Anteils	102
3. Veräußerung	103
a) Abkommensautonome Auslegung	103
b) Ergänzende Auslegung nach dem nationalen Recht	105
c) Veräußerungsnahe Vorgänge	106
d) Ausnahmen vom Veräußerungsbegriff	107
4. Gewinn aus der Veräußerung	109
5. Gewinne, die eine Person bezieht	110
6. Unbewegliches Vermögen	111
a) Wortlaut des Art. 6 Abs. 2 MA	112
b) Qualifikationskonflikte bei der Bestimmung des Belegenheitsstaates	112
c) Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens nach deutschem Recht	114
d) Einbeziehung operativer Gesellschaften durch den derzeitigen Begriff des unbeweglichen Vermögens	117
e) Ausschluss operativ tätiger Gesellschaften bereits durch Auslegung?	122
7. Ermittlung der Grundbesitzquote	124
a) Bezugspunkt des Wertverhältnisses – 50 % des Wertes der Anteile?	125
b) Gestaltungsanfälligkeit des Wertverhältnisses	127
c) Anzusetzende Vermögensgegenstände	129
d) Ermittlung des Wertes der anzusetzenden Vermögensgegenstände	131
aa) Bandbreite der vertretenen Auffassungen	131
bb) Stellungnahme und eigene Auslegung	132
(1) Abkommensautonome Auslegung des Wertbegriffs	133
(2) Zwischenergebnis	136
e) Begriff des Beruhens	137
aa) Unmittelbares Beruhen	137
bb) Mittelbares Beruhen	137
(1) Notwendigkeit eines ausdrücklichen Verweises	138
(2) Methodik der Berechnung des mittelbaren Beruhens	139
(3) Berechnung bei anteiliger Beteiligung	144
(4) Zwischenergebnis	145
8. Zeitpunkte der Ermittlung der Grundbesitzquote	145
9. Tatbestandliche Anforderungen an den Sitz der Gesellschafter und die Belegenheit der Grundstücke	146
a) Dreiecksfälle mit Kapitalgesellschaften	147
b) Erfassung von Betriebsstättenfällen	148
aa) Lösungsvorschläge von Simontacchi	150
bb) Stellungnahme	151
C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel	153
I. Anwendbare Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung	153
1. Unterschiede zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode	154
2. Zur Anwendung kommende Methode bei Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 MA im Vergleich zu Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 DE-VG	156
II. Veränderung der abkommensrechtlichen Zuordnung des sonstigen Gesellschaftsvermögens	159
III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte auf das nationale Recht	163
1. Dogmatische Begründung einer Entstrickung nach deutschem Steuerrecht	163
2. Differenzierung nach Verteilungsnormen	166
a) Art. 13 Abs. 5 MA als abschließende Verteilungsnorm	166
b) Einordnung von Art. 13 Abs. 4 MA	168
3. Übertragung dieser Grundsätze auf deutsche Entstrickungsnormen	169
a) Hauptsächliche Anwendung des Modells der Sofortversteuerung	169
b) Ergebnis zur Entstrickung	171
c) Entstrickung von Beteiligungsketten	172
d) Ausschluss einer Entstrickung durch korrespondierende Verstrickungsregelung	173
4. Einwände gegen die Annahme einer Entstrickung	173
a) Passive Entstrickung	174
b) BFH-Rechtsprechung	175
c) Tatbestandliche Voraussetzungen der §§ 34c, 34d EStG	176
5. Ergebnis	177
6. Verstrickung	178
a) Nationalrechtliche Regelungen zur Verstrickung	179
aa) Anteile in einem ausländischen Betriebsvermögen	180
bb) Anteile in einem ausländischen Privatvermögen	181
cc) Auswirkungen der isolierenden Betrachtungsweise auf die Bewertung im Rahmen der Verstrickung?	182
dd) Zwischenergebnis	185
b) Abkommensrechtliche Regelungen zur Verstrickung	187
IV. Doppelte Erfassung stiller Reserven im Belegenheitsstaat	189
V. Doppelbesteuerung bei mittelbarer Veräußerung	191
VI. Änderung der Qualifikation als Immobiliengesellschaft	192
1. Übernahmen, Umwandlungen und Wertschwankungen	193
2. „Ping-Pong-Spiel“ mit dem Besteuerungsrecht	194
D. Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zu anderen Regelungen	196
I. Verhältnis zu Art. 13 MA und anderen Regelungen des MA	196
II. Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zur nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO	197
1. Verhältnis von allgemeinen zu speziellen Missbrauchsvermeidungsklauseln	199
2. Art. 13 Abs. 4 MA als abschließende Spezialregelung	203
3. Ergebnis zur Anwendbarkeit von § 42 AO	204
E. Qualifikationskonflikte	205
I. Einheitlich transparente Subjektqualifikation, aber Unterschied bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise	205
II. Unterschiedliche Subjektqualifikation	207
III. Qualifikationskonflikte beim Begriff des Anteils in bilanzieller Hinsicht	211
IV. Unterschiedliche Bestimmung der Grundbesitzquote	212
F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs	214
I. Einschränkung des Untersuchungsmaßstabes aufgrund der Einschränkung der Gleichbehandlung durch die Grundbesitzquote	215
II. Eingeschränkte Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen durch Art. 13 Abs. 4 MA	216
1. Konzeptioneller Mangel der Anknüpfung an die Anteile der Grundbesitzgesellschaft als Veräußerungsgegenstand	216
2. Entstrickung der Gesellschaftsanteile	217
3. Doppelte Erfassung derselben Veräußerung im Belegenheitsstaat	217
4. Doppelte Erfassung derselben stillen Reserven bei unterschiedlicher Art der Veräußerung	218
5. Ungleichbehandlung bei Einbeziehung operativer Gesellschaften	219
6. Ungleichbehandlung in Betriebsstättenfällen	220
7. Fehlende Erfassung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens	220
8. Ungleichbehandlung durch Qualifikationskonflikte	221
9. Ungleichbehandlung durch Anwendung des bilanzorientierten Ansatzes bei der Ermittlung der Grundbesitzquote	222
10. Besteuerungsrecht bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen abhängig von Wertschwankungen	223
11. Ungleichbehandlung bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung	224
III. Beeinträchtigung der Gleichbehandlung durch Gestaltungsmöglichkeiten	225
1. Zwischenschaltung einer Gesellschaft aus einem Staat mit DBA ohne Grundbesitzklausel	225
2. Poolung unterhalb einer Holding	226
3. Vermeidung der Erfüllung des Anteilsbegriffs	226
4. Doppelstöckige Kapitalgesellschaftsstrukturen und § 8b KStG	227
IV. Ergebnis auf Basis des Untersuchungsmaßstabs	227
G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen der Ausübung grenzüberschreitender Steuerhoheit	230
I. Genuine link als Schranke staatlicher Steuersouveränität?	230
II. Voraussetzungen einer hinreichend substanziellen Anknüpfung	231
III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln	233
1. Bestimmung und Ausgestaltung des Anknüpfungspunktes	233
a) Anknüpfung an das Belegenheitsprinzip? – Auslegung und Reichweite	234
b) Kombination einer unmittelbaren und einer mittelbaren Anknüpfung	235
c) Völkerrechtliche Zulässigkeit eines Durchgriffs	235
2. Grenzen der Anknüpfung	237
a) Problematik der Bewertung einer rein schuldrechtlichen Beziehung	238
b) Folgerungen aus der eingeschränkten nutzentheoretischen Rechtfertigung	242
c) Zwischenergebnis – Einführung eines Schwellenwertes	243
d) Problematik der Festlegung eines Schwellenwertes	243
aa) Vergleich mit RETT-Blocker-Strukturen (§ 1 Abs. 3, 3a GrEStG)	244
bb) Vergleich mit der erweitert beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 AStG	245
cc) Vergleich mit Beteiligungen im Sinne des § 7 AStG a. F. (§ 7 Abs. 6, 6a und Abs. 8 AStG a. F.)	246
dd) Orientierung an den Aufteilungsprinzipien hinsichtlich der Besteuerungsansprüche	246
ee) Tz. 28.10 MK zu Art. 13 MA	247
ff) Art. 13 Abs. 1 S. 2 DBA SWE – D 1992 und Art. 13 Abs. 4 DBA CAN – D 2001	247
gg) Art. 13 Abs. 2 DBA NL – D 2012	248
hh) Vergleich mit dem Betriebsstättenerfordernis des Art. 7 MA und Art. 10 MA	248
ii) Zwischenergebnis	249
e) Konflikt einer 10 %-Schwelle mit § 11 Abs. 4 REITG?	250
3. Ergebnis	251
H. Verfassungsrechtliche Vorgaben einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden deutschen Besteuerung der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen	252
I. Strukturelles Vollzugsdefizit bei Einführung eines deutschen Besteuerungstatbestandes?	253
1. Voraussetzungen eines strukturellen Vollzugsdefizits	254
a) Ungleichheit im Belastungserfolg	255
b) Ungleichheit beruht auf Mängeln der Erhebungsregelung	255
c) Mängel der Erhebungsregelung sind dem Gesetzgeber zuzurechnen	256
d) Fehlende verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung	257
2. Beurteilung im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA	258
a) Ungleichheit im Belastungserfolg	258
b) Ungleichheit beruht auf Mängeln der Erhebungsregelung	259
aa) Sachverhaltsaufklärungs- und Kontrollmöglichkeiten nach dem nationalen Recht	260
bb) Sachverhaltsaufklärungs- und Kontrollmöglichkeiten im Rahmen der zwischenstaatlichen Koordination	262
(1) EU-Amtshilferichtlinie	263
(2) Auskunftsklauseln in DBA	264
(3) Multilaterales Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen	267
cc) Zwischenergebnis	268
c) Mängel der Erhebungsregelung sind dem Gesetzgeber zuzurechnen	269
d) Fehlende verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung	269
e) Ergebnis	269
II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen im Rahmen der (erstmaligen) Verstrickung	270
1. Verfassungsrechtliche Grundsätze des Vertrauensschutzes	271
2. Übertragung dieser Grundsätze auf DBA	275
3. Zulässigkeit der tatbestandlichen Rückanknüpfung	278
a) Bereits bestehende beschränkte Steuerpflicht bei Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG an Gesellschaften mit Sitz im Inland	283
b) Neuregelung eines Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht bei Veräußerung von Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im Ausland	288
4. Verstrickung mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das entsprechende Gesetz	290
I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse	294
I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge	294
1. Alternative Regelungsansätze	295
a) Übertragung des Konzepts des Nutzungsberechtigten	295
b) Erhöhung der Schwelle	296
c) Fiktion der Grundstücksveräußerung anhand eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips	297
d) Beibehaltung der Anknüpfung an die Anteile und Beschränkung des Besteuerungsrechts auf die Höhe der Grundbesitzquote	300
2. Regelungen zur Behandlung eines Entstrickungsgewinns und Aufnahme einer korrespondierenden Verstrickungsregel	301
3. Einführung einer Mindestbeteiligungsschwelle	303
4. Abkommensautonome Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens	304
5. Konkretisierung des anzusetzenden Grundstückswerts	306
6. Konkretisierung des Anteilsbegriffs	306
7. Bezugnahme auf das Aktivvermögen der Gesellschaft	307
8. Vereinheitlichung der anzuwendenden Methode der Vermeidung von Doppelbesteuerung	307
9. Erstreckung auf Anteile des Umlaufvermögens	308
10. Verknüpfung der Wertschöpfungsebenen durch Buchwertaufstockung	308
11. Einführung eines Veräußerungszeitraums statt eines Veräußerungsstichtages	309
12. Einführung einer Grundbesitzklausel bei laufender Besteuerung	310
13. Verfahrensrechtlich flankierende Maßnahmen	310
a) Korrektur falscher Wertansätze	310
b) Vereinbarung eines Informationsaustausches hinsichtlich veräußerter Anteile	310
14. Zusammenfassender Formulierungsvorschlag	311
a) Fiktion der Grundstücksveräußerung anhand eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips	311
b) Beibehaltung der Anknüpfung an die Anteile und Beschränkung des Besteuerungsrechts auf die Höhe der Grundbesitzquote	311
II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge	313
1. Ergänzung von § 49 Abs. 1 EStG	314
a) Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax	314
b) Vorschlag des Bundesrates 2016	316
c) Vorschlag eines Besteuerungstatbestandes § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) S. 3 n. F. EStG	318
d) Bewertung der Neuregelung in der Fassung des JStG 2018	319
aa) Zur Ermittlung der Grundbesitzquote anzusetzende Gegenstände	320
bb) Ansatz von Buchwerten zur Ermittlung der Grundbesitzquote	321
cc) Zurechnung im Zeitpunkt des Überschreitens der Grundbesitzquote	322
dd) Ort der Regelung	323
ee) Art der Steuererhebung	323
2. Abstimmung von § 34d EStG auf abkommensrechtliche Grundbesitzklauseln	323
J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale	326
Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen	333
Anhang II: Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax	348
Literaturverzeichnis	350
Stichwortverzeichnis	375

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