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Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen

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Schreiber, J. (2023). Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58786-5
Schreiber, Jacob. Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen. Duncker & Humblot, 2023. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58786-5
Schreiber, J (2023): Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58786-5

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Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen

Schreiber, Jacob

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 186

(2023)

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About The Author

Jacob Schreiber studierte Rechtswissenschaften an der Universität Passau und absolvierte sein Referendariat im Bezirk des Oberlandesgerichts München. Promotionsbegleitend war er bei einer nationalen sowie internationalen Wirtschaftskanzlei im Steuerrecht in München tätig. Im Sommersemester 2022 wurde er an der Juristischen Fakultät der Universität Passau promoviert. Seit 2018 arbeitet er als Rechtsanwalt in einer internationalen Wirtschaftskanzlei in München im Steuerrecht.

Abstract

Share Deals bei Immobiliengesellschaften waren in der letzten Zeit insbesondere im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer Gegenstand von Diskussionen um Steuergerechtigkeit. Internationale Immobilieninvestments unterliegen aber auch Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der Veräußerungsgewinnbesteuerung. Diese Gestaltungsmöglichkeiten führen zu einer Aushöhlung der ursprünglichen Prinzipien des internationalen Steuerrechts bei der Aufteilung von Besteuerungsansprüchen bei Veräußerung unbeweglichen Vermögens einerseits und Veräußerung von Gesellschaftsanteilen andererseits. Die sog. Grundbesitzklauseln sollen die Möglichkeiten der Umgehung dieser Prinzipien unterbinden und zu einer Gleichbehandlung der Veräußerung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen führen. Am Beispiel von Art. 13 Abs. 4 OECD-MA zeigt diese Arbeit, dass Grundbesitzklauseln zwar rechtspolitisch wünschenswert sind, in ihrer aktuellen Ausgestaltung aber nicht zur Gleichbehandlung der Veräußerung unmittelbaren und mittelbaren unbeweglichen Vermögens führen.»Real-estate-rich Entities in Tax Treaties«: The taxation of capital gains resulting from international investments in real property can be subject to tax structuring. Provisions in tax treaties concerning real-estate-rich entities shall counter these arrangements and allow for an equal treatment in terms of capital gains taxation regardless of whether immovable assets or companies with real property are sold. Under examination of Art. 13 (4) OECD-MC, this dissertation shows that although such provisions are desirable from a legal policy point of view, an equal treatment is not achieved by these provisions in their current form.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsübersicht 9
Inhaltsverzeichnis 11
A. Grundlagen 21
I. Ursachen von Doppelbesteuerung und deren Vermeidung 21
II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA 23
1. Abstrakte Maßstäbe der Aufteilung von Besteuerungsansprüchen 24
a) Gerechtigkeitsüberlegungen als rechtlicher Maßstab 25
b) Ursprung der Wertschöpfung als wirtschaftlicher Maßstab 29
c) Zwischenergebnis 30
2. Konkrete Umsetzung der Verteilungsmaßstäbe und deren Rechtfertigung 30
a) Belegenheitsprinzip als Grundsatz bei unbeweglichem Vermögen 30
b) Ansässigkeitsprinzip als Grundsatz bei Gesellschaftsanteilen 32
III. Auswirkungen des internationalen Steuerwettbewerbs auf diese Verteilungsmaßstäbe 37
IV. Gestaltungsmöglichkeiten bei Immobilieninvestments 39
V. Ausgangsbefund und Festlegung des Untersuchungsmaßstabs 43
VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln am Beispiel von Art. 13 Abs. 4 MA 45
1. Art. 13 Abs. 4 MA als Spezialvorschrift zur Verhinderung von Umgehungsgestaltungen 47
2. Gleichbehandlung von mittelbarem und unmittelbarem unbeweglichem Vermögen 48
3. (Wieder-)Herstellung zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit 49
4. Interesse des Belegenheitsstaates an der Erhaltung des Steueraufkommens 49
5. Harmonisierungswirkung von Art. 13 Abs. 4 MA und Einschränkung des Steuerwettbewerbs 50
6. Vermeidung von doppelter Nichtbesteuerung als Zweck von Art. 13 Abs. 4 MA? 52
VII. Grundbesitzklauseln in anderen Musterabkommen 54
1. UN-Musterabkommen 55
2. US-Musterabkommen 56
VIII. Gründe für die späte Aufnahme von Art. 13 Abs. 4 MA in das OECD-MA 57
B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick 61
I. Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA 61
II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 62
1. Allgemeine völkerrechtliche Kriterien der Auslegung 62
2. Besonderheiten bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen 64
3. Bedeutung des innerstaatlichen Rechts für die abkommensautonome Auslegung 66
a) Anforderungen an den Begriff der Definition im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA 67
b) Ausdruck des nationalen Rechts mit Bedeutung innerhalb desselben 69
c) Bedeutung des Vorbehalts des Zusammenhangs 70
d) Qualifikationskonflikte bei Auslegung und Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 72
aa) Begriff und Erscheinungsformen eines Qualifikationskonflikts 74
bb) Bindung des Ansässigkeitsstaates bei der Auslegung an die Auslegung des Quellenstaates? 79
(1) Bindung hinsichtlich der Qualifikation der Einkunftsart (objektive Qualifikationsverkettung) 81
(2) Bindung hinsichtlich der Qualifikation als Steuersubjekt (subjektive Qualifikationsverkettung) 88
cc) Zwischenergebnis 92
4. Festlegung des Auslegungsmaßstabs 93
III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale 93
1. In einem Vertragsstaat ansässige Person 94
a) Person und Ansässigkeit 94
b) Ansässigkeit von Immobilienkapitalgesellschaften trotz steuerlicher Transparenz 96
c) Zwischenergebnis 98
2. Anteil 98
a) Erweiterung des Kreises der erfassten Rechtsträger durch Art. 9 MLI / OECD-MA Update 2017 100
b) Mögliche Ausnahmen von dem Begriff des Anteils 102
3. Veräußerung 103
a) Abkommensautonome Auslegung 103
b) Ergänzende Auslegung nach dem nationalen Recht 105
c) Veräußerungsnahe Vorgänge 106
d) Ausnahmen vom Veräußerungsbegriff 107
4. Gewinn aus der Veräußerung 109
5. Gewinne, die eine Person bezieht 110
6. Unbewegliches Vermögen 111
a) Wortlaut des Art. 6 Abs. 2 MA 112
b) Qualifikationskonflikte bei der Bestimmung des Belegenheitsstaates 112
c) Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens nach deutschem Recht 114
d) Einbeziehung operativer Gesellschaften durch den derzeitigen Begriff des unbeweglichen Vermögens 117
e) Ausschluss operativ tätiger Gesellschaften bereits durch Auslegung? 122
7. Ermittlung der Grundbesitzquote 124
a) Bezugspunkt des Wertverhältnisses – 50 % des Wertes der Anteile? 125
b) Gestaltungsanfälligkeit des Wertverhältnisses 127
c) Anzusetzende Vermögensgegenstände 129
d) Ermittlung des Wertes der anzusetzenden Vermögensgegenstände 131
aa) Bandbreite der vertretenen Auffassungen 131
bb) Stellungnahme und eigene Auslegung 132
(1) Abkommensautonome Auslegung des Wertbegriffs 133
(2) Zwischenergebnis 136
e) Begriff des Beruhens 137
aa) Unmittelbares Beruhen 137
bb) Mittelbares Beruhen 137
(1) Notwendigkeit eines ausdrücklichen Verweises 138
(2) Methodik der Berechnung des mittelbaren Beruhens 139
(3) Berechnung bei anteiliger Beteiligung 144
(4) Zwischenergebnis 145
8. Zeitpunkte der Ermittlung der Grundbesitzquote 145
9. Tatbestandliche Anforderungen an den Sitz der Gesellschafter und die Belegenheit der Grundstücke 146
a) Dreiecksfälle mit Kapitalgesellschaften 147
b) Erfassung von Betriebsstättenfällen 148
aa) Lösungsvorschläge von Simontacchi 150
bb) Stellungnahme 151
C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel 153
I. Anwendbare Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 153
1. Unterschiede zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode 154
2. Zur Anwendung kommende Methode bei Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 MA im Vergleich zu Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 DE-VG 156
II. Veränderung der abkommensrechtlichen Zuordnung des sonstigen Gesellschaftsvermögens 159
III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte auf das nationale Recht 163
1. Dogmatische Begründung einer Entstrickung nach deutschem Steuerrecht 163
2. Differenzierung nach Verteilungsnormen 166
a) Art. 13 Abs. 5 MA als abschließende Verteilungsnorm 166
b) Einordnung von Art. 13 Abs. 4 MA 168
3. Übertragung dieser Grundsätze auf deutsche Entstrickungsnormen 169
a) Hauptsächliche Anwendung des Modells der Sofortversteuerung 169
b) Ergebnis zur Entstrickung 171
c) Entstrickung von Beteiligungsketten 172
d) Ausschluss einer Entstrickung durch korrespondierende Verstrickungsregelung 173
4. Einwände gegen die Annahme einer Entstrickung 173
a) Passive Entstrickung 174
b) BFH-Rechtsprechung 175
c) Tatbestandliche Voraussetzungen der §§ 34c, 34d EStG 176
5. Ergebnis 177
6. Verstrickung 178
a) Nationalrechtliche Regelungen zur Verstrickung 179
aa) Anteile in einem ausländischen Betriebsvermögen 180
bb) Anteile in einem ausländischen Privatvermögen 181
cc) Auswirkungen der isolierenden Betrachtungsweise auf die Bewertung im Rahmen der Verstrickung? 182
dd) Zwischenergebnis 185
b) Abkommensrechtliche Regelungen zur Verstrickung 187
IV. Doppelte Erfassung stiller Reserven im Belegenheitsstaat 189
V. Doppelbesteuerung bei mittelbarer Veräußerung 191
VI. Änderung der Qualifikation als Immobiliengesellschaft 192
1. Übernahmen, Umwandlungen und Wertschwankungen 193
2. „Ping-Pong-Spiel“ mit dem Besteuerungsrecht 194
D. Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zu anderen Regelungen 196
I. Verhältnis zu Art. 13 MA und anderen Regelungen des MA 196
II. Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zur nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO 197
1. Verhältnis von allgemeinen zu speziellen Missbrauchsvermeidungsklauseln 199
2. Art. 13 Abs. 4 MA als abschließende Spezialregelung 203
3. Ergebnis zur Anwendbarkeit von § 42 AO 204
E. Qualifikationskonflikte 205
I. Einheitlich transparente Subjektqualifikation, aber Unterschied bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise 205
II. Unterschiedliche Subjektqualifikation 207
III. Qualifikationskonflikte beim Begriff des Anteils in bilanzieller Hinsicht 211
IV. Unterschiedliche Bestimmung der Grundbesitzquote 212
F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs 214
I. Einschränkung des Untersuchungsmaßstabes aufgrund der Einschränkung der Gleichbehandlung durch die Grundbesitzquote 215
II. Eingeschränkte Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen durch Art. 13 Abs. 4 MA 216
1. Konzeptioneller Mangel der Anknüpfung an die Anteile der Grundbesitzgesellschaft als Veräußerungsgegenstand 216
2. Entstrickung der Gesellschaftsanteile 217
3. Doppelte Erfassung derselben Veräußerung im Belegenheitsstaat 217
4. Doppelte Erfassung derselben stillen Reserven bei unterschiedlicher Art der Veräußerung 218
5. Ungleichbehandlung bei Einbeziehung operativer Gesellschaften 219
6. Ungleichbehandlung in Betriebsstättenfällen 220
7. Fehlende Erfassung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens 220
8. Ungleichbehandlung durch Qualifikationskonflikte 221
9. Ungleichbehandlung durch Anwendung des bilanzorientierten Ansatzes bei der Ermittlung der Grundbesitzquote 222
10. Besteuerungsrecht bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen abhängig von Wertschwankungen 223
11. Ungleichbehandlung bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung 224
III. Beeinträchtigung der Gleichbehandlung durch Gestaltungsmöglichkeiten 225
1. Zwischenschaltung einer Gesellschaft aus einem Staat mit DBA ohne Grundbesitzklausel 225
2. Poolung unterhalb einer Holding 226
3. Vermeidung der Erfüllung des Anteilsbegriffs 226
4. Doppelstöckige Kapitalgesellschaftsstrukturen und § 8b KStG 227
IV. Ergebnis auf Basis des Untersuchungsmaßstabs 227
G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen der Ausübung grenzüberschreitender Steuerhoheit 230
I. Genuine link als Schranke staatlicher Steuersouveränität? 230
II. Voraussetzungen einer hinreichend substanziellen Anknüpfung 231
III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 233
1. Bestimmung und Ausgestaltung des Anknüpfungspunktes 233
a) Anknüpfung an das Belegenheitsprinzip? – Auslegung und Reichweite 234
b) Kombination einer unmittelbaren und einer mittelbaren Anknüpfung 235
c) Völkerrechtliche Zulässigkeit eines Durchgriffs 235
2. Grenzen der Anknüpfung 237
a) Problematik der Bewertung einer rein schuldrechtlichen Beziehung 238
b) Folgerungen aus der eingeschränkten nutzentheoretischen Rechtfertigung 242
c) Zwischenergebnis – Einführung eines Schwellenwertes 243
d) Problematik der Festlegung eines Schwellenwertes 243
aa) Vergleich mit RETT-Blocker-Strukturen (§ 1 Abs. 3, 3a GrEStG) 244
bb) Vergleich mit der erweitert beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 AStG 245
cc) Vergleich mit Beteiligungen im Sinne des § 7 AStG a. F. (§ 7 Abs. 6, 6a und Abs. 8 AStG a. F.) 246
dd) Orientierung an den Aufteilungsprinzipien hinsichtlich der Besteuerungsansprüche 246
ee) Tz. 28.10 MK zu Art. 13 MA 247
ff) Art. 13 Abs. 1 S. 2 DBA SWE – D 1992 und Art. 13 Abs. 4 DBA CAN – D 2001 247
gg) Art. 13 Abs. 2 DBA NL – D 2012 248
hh) Vergleich mit dem Betriebsstättenerfordernis des Art. 7 MA und Art. 10 MA 248
ii) Zwischenergebnis 249
e) Konflikt einer 10 %-Schwelle mit § 11 Abs. 4 REITG? 250
3. Ergebnis 251
H. Verfassungsrechtliche Vorgaben einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden deutschen Besteuerung der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen 252
I. Strukturelles Vollzugsdefizit bei Einführung eines deutschen Besteuerungstatbestandes? 253
1. Voraussetzungen eines strukturellen Vollzugsdefizits 254
a) Ungleichheit im Belastungserfolg 255
b) Ungleichheit beruht auf Mängeln der Erhebungsregelung 255
c) Mängel der Erhebungsregelung sind dem Gesetzgeber zuzurechnen 256
d) Fehlende verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung 257
2. Beurteilung im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA 258
a) Ungleichheit im Belastungserfolg 258
b) Ungleichheit beruht auf Mängeln der Erhebungsregelung 259
aa) Sachverhaltsaufklärungs- und Kontrollmöglichkeiten nach dem nationalen Recht 260
bb) Sachverhaltsaufklärungs- und Kontrollmöglichkeiten im Rahmen der zwischenstaatlichen Koordination 262
(1) EU-Amtshilferichtlinie 263
(2) Auskunftsklauseln in DBA 264
(3) Multilaterales Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen 267
cc) Zwischenergebnis 268
c) Mängel der Erhebungsregelung sind dem Gesetzgeber zuzurechnen 269
d) Fehlende verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung 269
e) Ergebnis 269
II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen im Rahmen der (erstmaligen) Verstrickung 270
1. Verfassungsrechtliche Grundsätze des Vertrauensschutzes 271
2. Übertragung dieser Grundsätze auf DBA 275
3. Zulässigkeit der tatbestandlichen Rückanknüpfung 278
a) Bereits bestehende beschränkte Steuerpflicht bei Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG an Gesellschaften mit Sitz im Inland 283
b) Neuregelung eines Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht bei Veräußerung von Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im Ausland 288
4. Verstrickung mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das entsprechende Gesetz 290
I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 294
I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge 294
1. Alternative Regelungsansätze 295
a) Übertragung des Konzepts des Nutzungsberechtigten 295
b) Erhöhung der Schwelle 296
c) Fiktion der Grundstücksveräußerung anhand eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips 297
d) Beibehaltung der Anknüpfung an die Anteile und Beschränkung des Besteuerungsrechts auf die Höhe der Grundbesitzquote 300
2. Regelungen zur Behandlung eines Entstrickungsgewinns und Aufnahme einer korrespondierenden Verstrickungsregel 301
3. Einführung einer Mindestbeteiligungsschwelle 303
4. Abkommensautonome Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens 304
5. Konkretisierung des anzusetzenden Grundstückswerts 306
6. Konkretisierung des Anteilsbegriffs 306
7. Bezugnahme auf das Aktivvermögen der Gesellschaft 307
8. Vereinheitlichung der anzuwendenden Methode der Vermeidung von Doppelbesteuerung 307
9. Erstreckung auf Anteile des Umlaufvermögens 308
10. Verknüpfung der Wertschöpfungsebenen durch Buchwertaufstockung 308
11. Einführung eines Veräußerungszeitraums statt eines Veräußerungsstichtages 309
12. Einführung einer Grundbesitzklausel bei laufender Besteuerung 310
13. Verfahrensrechtlich flankierende Maßnahmen 310
a) Korrektur falscher Wertansätze 310
b) Vereinbarung eines Informationsaustausches hinsichtlich veräußerter Anteile 310
14. Zusammenfassender Formulierungsvorschlag 311
a) Fiktion der Grundstücksveräußerung anhand eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips 311
b) Beibehaltung der Anknüpfung an die Anteile und Beschränkung des Besteuerungsrechts auf die Höhe der Grundbesitzquote 311
II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge 313
1. Ergänzung von § 49 Abs. 1 EStG 314
a) Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax 314
b) Vorschlag des Bundesrates 2016 316
c) Vorschlag eines Besteuerungstatbestandes § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) S. 3 n. F. EStG 318
d) Bewertung der Neuregelung in der Fassung des JStG 2018 319
aa) Zur Ermittlung der Grundbesitzquote anzusetzende Gegenstände 320
bb) Ansatz von Buchwerten zur Ermittlung der Grundbesitzquote 321
cc) Zurechnung im Zeitpunkt des Überschreitens der Grundbesitzquote 322
dd) Ort der Regelung 323
ee) Art der Steuererhebung 323
2. Abstimmung von § 34d EStG auf abkommensrechtliche Grundbesitzklauseln 323
J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale 326
Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen 333
Anhang II: Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax 348
Literaturverzeichnis 350
Stichwortverzeichnis 375