Die Ergänzungsbilanz

Florian Kitzig

doi:10.3790/978-3-428-58849-7

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Kitzig, F. (2023). Die Ergänzungsbilanz. Grundlagen der Mitunternehmerbesteuerung und Folgerungen für die Fortentwicklung von Ergänzungsbilanzen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58849-7

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Die Ergänzungsbilanz

Grundlagen der Mitunternehmerbesteuerung und Folgerungen für die Fortentwicklung von Ergänzungsbilanzen

Kitzig, Florian

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 187

(2023)

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Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-58849-7
978-3-428-18849-9 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-58849-7
Edition: 1
Language: German
Pages: 444
Collections: NBE D&H
NBE RECHT
RECHT 2023
D&H 2023
Subjects: Corporate & business tax

Pricing

Institution: € 166.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 109.90 (incl. local VAT if applicable)

About The Author

Nach Abschluss des Studiums zum Diplom-Finanzwirt (FH) in Nordkirchen studierte Florian Kitzig Rechtswissenschaften an der Universität zu Köln. Studienbegleitend arbeitete er bei Flick Gocke Schaumburg in Bonn. Nach Abschluss der Ersten Prüfung arbeitete er als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Bürgerliches Recht, Bilanz- und Steuerrecht an der Universität zu Köln und promovierte 2022 unter der Betreuung von Prof. Dr. Joachim Hennrichs. Von 2021 bis 2023 absolvierte er sein Rechtsreferendariat am Landgericht Köln mit Stationen u.a. beim Bundesfinanzhof und YPOG. Seit Juni 2023 ist Florian Kitzig Akademischer Rat a.Z. und Habilitand am INUR an der Universität zu Köln.

Abstract

Die Arbeit untersucht das richterrechtlich entwickelte Rechtsinstitut der Ergänzungsbilanz, das der Sicherstellung und Erfassung mitunternehmerbezogener Anschaffungskosten für eine Personengesellschaftsbeteiligung dient und die personenbezogene Zuordnung stiller Reserven dokumentiert. Besteht über die grundlegende Funktion von Ergänzungsbilanzen bei der Mitunternehmerbesteuerung noch Einigkeit, so sind viele dogmatische Grund- und Einzelfragen nach wie vor ungeklärt. Das gilt besonders für die Frage, nach welchen Modellen einmal gebildete Ergänzungsbilanzen eigentlich fortzuführen sind. Zur Lösung dieser Frage werden zunächst die Grundlagen der Mitunternehmerbesteuerung aufgearbeitet und neu vermessen und sodann das Rechtsinstitut der Ergänzungsbilanzen selbst eingängig untersucht. Auf dem Boden einer Würdigung verfassungsrechtlicher Grundprinzipien, einfach-gesetzlicher Vorgaben und von Theorien der Rechtsprechung entwickelt der Autor anschließend eigene Maßstäbe für die Fortentwicklung von Ergänzungsbilanzen.

Die Arbeit wurde mit dem Promotionspreis 2023 der rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln ausgezeichnet.
»The German Concept of Inside and Outside Basis in Partnership Taxation. Fundamentals of Partnership Taxation and Conclusions for the Depreciation of Partnership Assets«: The thesis examines the German judicially developed concept of inside and outside basis in partnership taxation with special regard to the depreciation of assets. At the same time, the fundamentals of partnership taxation are reappraised and remeasured. The author develops his own standards for the depreciation of assets in partnership taxation based on an appraisal of basic principles of constitutional law, provisions of simple law, and theories of case law.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	5
Inhaltsübersicht	7
Inhaltsverzeichnis	11
Beispielsverzeichnis	22
Abkürzungsverzeichnis	23
Erstes Kapitel: Einleitung	27
A. Einführung in die Thematik	27
B. Problemaufriss	28
C. Gang der Untersuchung	32
Zweites Kapitel: Prinzipien der Mitunternehmerbesteuerung	34
A. Die zivilrechtliche Einordnung von Personengesellschaften und ihr Verhältnis zum Steuerrecht	34
B. Verfassungsrechtliche Grundprinzipien der Besteuerung	36
I. Prinzipien	36
II. Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit	37
III. Grundsatz der Individualbesteuerung	39
1. Allgemeines	39
2. Subjektbindung stiller Reserven	41
a) Grundsätzliches	41
b) Stille Reserven als Leistungsfähigkeit	42
aa) These: Stille Reserven verkörpern bereits Leistungsfähigkeit	42
bb) These: Stille Reserven sind ein steuerliches Nullum	43
cc) Stellungnahme	44
c) Subjektbindung der Leistungsfähigkeit	46
d) Verhältnis von Subjektsteuerprinzip, Realisationsprinzip und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit	50
aa) Rang der Realisationsprinzips	50
bb) Abwägung	51
e) Methoden zur Sicherung stiller Reserven	54
3. Keine Korrespondenz bei mehreren Steuersubjekten	56
IV. Zwischenergebnis	57
C. Die Personengesellschaft im Besteuerungssystem der Einkommensteuer	58
I. Das Spannungsfeld bei der Besteuerung von Personengesellschaften	58
II. Entwicklung der Mitunternehmerbesteuerung	60
1. Von der Entstehung der Bilanzbündeltheorie zur Einheitsbetrachtung	60
2. Aufweichung der Einheitstheorie und anschließender Dualismus von Einheit und Vielheit	62
III. Einordnung der Personengesellschaft in das Besteuerungssystem	65
1. Einführung	65
2. Die gewerbliche Personengesellschaft als partielles Steuersubjekt	65
a) Subjekt der Gewinnermittlung	65
b) Einkünftequalifikation und Gewinnerzielung	69
c) Subjekt der Einkünfteerzielung	69
aa) Originäre gewerbliche Einkünfte des Mitunternehmers	70
bb) Zurechnung fremder Einkünfte der Gesellschaft	70
cc) Vermittelnde Auffassung: Fiktion einer gewerblichen Tätigkeit des Gesellschafters gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG	71
dd) Stellungnahme	72
3. Der Besteuerungsdurchgriff auf den Mitunternehmer	73
a) Gesetzlich vorgeschriebene Durchbrechungen	73
aa) Durchgriffsmöglichkeiten	73
bb) Fälle ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung	74
cc) Gesellschafterbezogene Betrachtung im Wege der Auslegung	75
b) Die sachlich zutreffende Besteuerung eines Mitunternehmers als Rechtfertigung für einen ungeschriebenen Besteuerungsdurchgriff	75
4. Stellungnahme zur Besteuerung der gewerblich tätigen Personengesellschaften de lege lata und de lege ferenda	80
5. Vermögensverwaltende Personengesellschaften	82
IV. Gewinnermittlung bei Personengesellschaften	83
1. Grundlegendes	83
2. Erste Stufe der Gewinnermittlung	84
3. Zweite Stufe der Gewinnermittlung	84
a) Grundsätze des Sonderbetriebsbereichs	84
b) Der Beitragsgedanke nach Woerner	86
c) Theorie der wirtschaftlichen Einheit nach Döllerer	88
d) Die Gleichstellungsthese	89
e) Lehre vom fiktiven (Sonder-) Gewerbebetrieb des Mitunternehmers	90
f) Stellungnahme	91
4. Korrespondierende Bilanzierung bei Mitunternehmerschaften	93
5. Abschreibungen gem. § 7 EStG	93
a) Einführung	93
b) Grundsätze der Abschreibung bei Personengesellschaften	94
aa) Grundsätze	94
bb) Personenbezogene Steuervergünstigungen	95
cc) Anwendbarkeit von § 7 EStG auf Ergänzungsbilanzen	98
c) Sinn und Zweck der AfA	99
aa) Aufwandsverteilungsthese	100
bb) Wertverzehrthese	101
d) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und AfA-Tabellen als Hilfsmittel	101
V. Zwischenergebnis	104
D. Das Umwandlungssteuerrecht der Personengesellschaften	105
I. Einführung	105
II. Zivilrechtliche Grundlagen	106
III. Intersubjektive Übertragungen bei Personengesellschaften de lege lata	106
1. Der steuerliche Betriebsbegriff	107
a) Die verschiedenen Betriebsbegriffe	107
b) Stellungnahme	108
2. Besonderheiten des Betriebsbegriffs bei Personengesellschaften	112
3. Erfassung von unentgeltlichen Übertragungen	114
a) Unentgeltliche Übertragungen von Sachgesamtheiten	114
b) Unentgeltliche Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern	118
4. Erfassung von Umstrukturierungen	119
a) Umstrukturierungen als veräußerungsgleiche Realisationsvorgänge	119
b) Umstrukturierungen als nicht steuerbare Organisationsakte	121
c) Stellungnahme	121
aa) Umstrukturierungen sind keine Tauschvorgänge	121
bb) Kein unabhängiger steuerlicher Tauschbegriff	123
d) Konsequenz: Ersatzrealisation bei Übertragung stiller Reserven	126
5. Durchbrechungen des Subjektsteuerprinzips und ihre Rechtfertigung de lege lata	130
a) Übertragung der bisherigen Prämissen	130
b) Keine Durchbrechungen des Subjektsteuerprinzips	131
c) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung von Durchbrechungen des Subjektsteuerprinzips	133
aa) Allgemeine Voraussetzungen verfassungsrechtlicher Rechtfertigung	133
bb) Rechtfertigung der Übertragung gesamter betrieblicher Einheiten	136
cc) Rechtfertigung der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter	138
IV. Zwischenergebnis	140
E. Ergebnis	141
Drittes Kapitel: Begriff, Zweck und Anwendungsfälle von Ergänzungsbilanzen	144
A. Begriff der Ergänzungsbilanzen	144
B. Zweck von Ergänzungsbilanzen	147
C. Ergänzungsbilanzen als bloße Nebenrechnungen in Bilanzform	150
D. Aufstellungspflicht von Ergänzungsbilanzen	152
I. Problemaufriss	152
II. Buchführungspflicht für die Sonderbilanz	153
III. Buchführungspflicht für die Ergänzungsbilanz	157
IV. Fakultative oder zwingende Bildung von Ergänzungsbilanzen?	162
V. Zwischenergebnis	165
E. Anwendungsfälle	165
I. Bestimmung des Untersuchungsbereichs	165
II. Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils	166
III. Anwachsung gem. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB	169
1. Zivilrechtlicher Ausgangspunkt; Leitbeispiel	169
2. Handelsbilanzielle Lösung	170
a) Darstellung nach der Verrechnungslösung	170
b) Darstellung nach der Aufstockungslösung	171
c) Analyse und Stellungnahme	171
3. Steuerbilanzielle Lösung	173
a) Keine Übertragung der handelsrechtlichen Lösung	173
b) Darstellung nach der Aufstockungslösung	174
c) Darstellung mithilfe von Ergänzungsbilanzen	174
d) Analyse und Stellungnahme	175
aa) Das Ausscheiden als Aufgabe- und Erwerbsvorgang	175
bb) Probleme der Aufstockungslösung	177
cc) Ergänzungsbilanzen als vorzugswürdige Lösung	178
4. Zwischenergebnis	181
IV. Realteilung	182
1. Die Lösungsansätze bei der Realteilung	182
2. Keine unterstützende Heranziehung von Ergänzungsbilanzen	185
V. § 6 Abs. 5 Satz 3 und Satz 4 EStG	187
1. Einführung	187
2. Übertragung aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen gegen Gesellschaftsrechte	188
3. Übertragungen aus dem Gesellschaftsvermögen in das (Sonder-)Betriebsvermögen gegen Minderung von Gesellschaftsrechten	190
4. Unentgeltliche Übertragungen	192
5. Unentgeltliche Übertragung zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG	194
6. Erfassung der stillen Reserven der bisherigen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens	197
7. Zwischenergebnis	200
VI. § 24 UmwStG	200
1. Grundfall	201
a) Einführung und Übertragung der bisherigen Prämissen	201
b) Darstellung nach der Bruttomethode	204
c) Darstellung nach der Nettomethode	204
2. Eintritt eines Gesellschafters in eine bisherige Mitunternehmerschaft	205
3. Disquotale Kapitalerhöhung	207
4. Zwischenergebnis	208
VII. Personenbezogene Steuervergünstigungen	209
VIII. Ergänzungsbilanzen bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung	211
IX. Ergänzungsbilanzen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften	212
X. Zwischenergebnis	213
F. Dogmatische Einordnung von Ergänzungsbilanzen	214
I. Bedeutung der dogmatischen Einordnung	214
II. Bruchteilsbetrachtung (asset-deal-Fiktion)	215
III. Partieller Ausweis der Beteiligung an der Gesellschaft	216
IV. Rechnerische Wertkorrekturposten	216
V. Stellungnahme	217
1. Keine steuerliche Notwendigkeit einer Bruchteilsbetrachtung	217
2. Dogmatische Widersprüche der Bruchteilsbetrachtung	219
3. Ergänzungsbilanzen als bloße Wertkorrekturbilanzen	221
G. Ansatz von Werten in Ergänzungsbilanzen	223
I. Beteiligungserwerb und Anwachsung gem. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB	224
1. Das Aufteilungsverfahren beim Erwerb eines Einzelunternehmens	225
a) Die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG	225
b) Aufteilungsverfahren	226
c) Verteilungsschlüssel	228
2. Besonderheiten beim Anteilserwerb	229
a) Keine Anwendbarkeit von § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG	229
b) Ansatzgebot auf der Ergänzungsbilanzebene	231
c) Beachtlichkeit von Ansatzverboten, -beschränkungen und Bewertungsvorbehalten beim Erwerb des Mitunternehmeranteils	231
d) Erwerb über dem Buchwert	233
aa) Aufteilungsproblem beim Erwerb unter dem gemeinen Wert	233
bb) Aufteilungsverfahren beim Anteilserwerb	233
cc) Verteilungsschlüssel	234
e) Erwerb unter dem Buchwert	236
aa) Grundannahmen	236
bb) Aufteilungsverfahren und Verteilungsschlüssel	237
II. § 24 UmwStG	240
III. Zwischenergebnis	243
H. Ergebnis	244
Viertes Kapitel: Grundlagen der Fortentwicklung von Ergänzungsbilanzen	246
A. Notwendigkeit einer prinzipienhaften Lückenfüllung	246
B. Maßstäbe der Fortentwicklung	248
I. Ansprüche an die Lösung der Fortentwicklungsfrage	248
II. Verfassungsrechtliche Grundprinzipien	249
1. Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit	249
2. Prinzip der Individualbesteuerung und Subjektsteuerprinzip	251
3. Objektives Nettoprinzip	252
4. Folgerichtigkeit	253
III. Die Gleichstellungsthese	254
1. Einführung	254
2. Entwicklung und Rezeption der Gleichstellungsthese	254
a) Entwicklung der Rechtsprechung	254
b) Die Gleichstellungsthese im Schrifttum	256
3. Dogmatische Herleitung	257
a) Notwendigkeit einer gesetzlichen Grundlage	257
b) Herleitung aus dem einfachen Recht	258
aa) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG	258
bb) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG	261
cc) § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG	261
dd) Gesamtanalogie	263
(1) Definition und Voraussetzungen	263
(2) Gemeinsame, verallgemeinerungsfähige ratio legis	264
(3) Kein Entgegenstehen anderer Gesetzesbestimmungen	264
(4) Zwischenergebnis	266
c) Herleitung aus dem Verfassungsrecht	266
aa) Herleitung aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit	266
(1) Vergleichbarkeit von Einzel- und Mitunternehmern	266
(2) Rechtfertigung	268
(3) Zwischenergebnis	269
bb) Herleitung aus dem Grundsatz der Folgerichtigkeit	269
(1) Totalgewinnidentität	270
(2) Sachlich wie zeitlich identische Ermittlung	270
cc) Zwischenergebnis	272
4. Zwischenergebnis	272
IV. Einfach-rechtliche Vorgaben	272
1. Normen und Prinzipien	273
2. Rechtsanwendungstheorien nach Tipke	274
V. Praktikabilität als Hilfsmethode	276
C. Ergebnis	277
Fünftes Kapitel: Einzelfälle der Fortentwicklung	279
A. Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils	279
I. Grundsätzliches und Gang der Untersuchung	279
II. Erfordernis der Fortentwicklung	279
III. Fortentwicklungskonzeptionen	281
1. Kurzvorstellung der Grundkonzepte	281
2. Ergänzungsbilanzielle Mehrabschreibungen	281
a) Grundfunktion	281
b) Eigene Interpretation des Urteils des BFH vom 20.11.2014	283
c) Diskussionsstand in der Literatur	285
3. Ergänzungsbilanzielle Abschreibungskorrekturen	287
a) Grundfunktion	287
b) Folgerichtige Umsetzung	289
c) Folgewirkungen der Auffassung für die Mitunternehmerbesteuerung	293
4. Gesellschaftsbezogener Ansatz und Bewertung	296
IV. Entwicklung einer Fortentwicklungskonzeption	298
1. Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Fortentwicklung	298
a) Bestimmung des verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstabes	298
b) Verbliebener verfassungsrechtlicher Aspekt der „Gerechtigkeit in der Zeit“	299
2. Stellungnahme zu den Grundkonzeptionen	301
a) Keine verfassungsrechtlichen Vorgaben zur Fortentwicklung	301
b) Maßstäbe im einfachen Recht	302
aa) Die derzeitige Besteuerungskonzeption der Personengesellschaft	302
bb) Das Rechtsinstitut der Ergänzungsbilanzen	304
cc) Ratio legis der Einzelvorschriften	305
(1) Exemplarische Betrachtung anhand von § 5 Abs. 2 EStG	305
(2) Abschreibungen	307
dd) Praktikabilität	310
c) Zusammenfassende Würdigung	311
3. Konkrete Ausgestaltung	312
a) Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse	312
b) Bestimmung der Restnutzungsdauer	312
c) Methodenwahlrechte	315
d) Typisierte Abschreibung	318
e) Ansatzverbote und Bewertungsbeschränkungen auf der Aktivseite	319
f) Bewertung zum niedrigeren Teilwert	320
g) Passivierungsbeschränkungen	322
4. Fortentwicklung negativer Ergänzungsbilanzen	323
V. Zwischenergebnis	324
B. Anwachsung gem. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB	326
C. § 24 UmwStG	327
I. Grundsätzliches und Gang der Untersuchung	327
II. Einführung	327
1. Grundlegendes	327
2. Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse mit Auswirkung auf § 24 UmwStG	328
3. Leitbeispiel	330
III. Einbringung zum gemeinen Wert	331
1. Grundlagen	331
2. Beispielsfall einer Einbringung zum gemeinen Wert	332
3. Ergänzungsbilanzen bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils	333
IV. Einbringung zum Buchwert	335
1. Überblick	335
2. Erfordernis der Fortentwicklung	338
a) Meinungsbild in Rechtsprechung und Literatur	338
b) Keine Fortentwicklung bei Verneinung eines tauschähnlichen Umsatzes	341
aa) Ursächlichkeit der Erwerberrolle für die Fortentwicklung	341
bb) Vereinbarkeit der Prämissen mit § 24 UmwStG	343
cc) Umsetzbarkeit der Merkposten bei der Bruttomethode	344
3. Fortentwicklung unter der Prämisse eines tauschähnlichen Umsatzes	345
a) Grundsätzliches sowie Gang der Untersuchung	345
b) Fortentwicklungskonzeptionen	346
aa) Nettomethode	347
(1) Weiterführung des Leitbeispiels	347
(2) Gesellschaftsbezogener Ansatz und Bewertung	348
(3) Ergänzungsbilanzielle Mehrabschreibungen	350
(4) Ergänzungsbilanzielle Abschreibungskorrekturen	351
bb) Bruttomethode	353
(1) Weiterführung des Leitbeispiels	353
(2) Gesellschaftsbezogener Ansatz und Bewertung	353
(3) Ergänzungsbilanzielle Mehrabschreibungen	354
(4) Ergänzungsbilanzielle Abschreibungskorrekturen	355
cc) Erkenntnisse aus den Berechnungsbeispielen	356
c) Entwicklung einer Fortentwicklungskonzeption basierend auf den bisherigen Ergebnissen	357
4. Zwischenergebnis	373
V. Einbringung zum Zwischenwert	374
VI. Zwischenergebnis	375
D. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG	376
I. Grundsätzliches und Gang der Untersuchung	376
II. Übertragungen gegen Gesellschaftsrechte	377
III. Unentgeltliche Übertragungen	379
IV. Zwischenergebnis	380
E. Personenbezogene Steuervergünstigungen	380
I. Sonderabschreibungen	380
II. Übertragungen stiller Reserven gem. § 6b EStG	382
III. Zwischenergebnis	384
F. Fortführung von Ergänzungsbilanzen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften	384
I. Grundsätzliches und Gang der Untersuchung	384
II. Keine entsprechende Anwendung der Grundsätze gewerblich tätiger Personengesellschaften bei der Fortentwicklung	385
III. Rückschlüsse auf die Mitunternehmerbesteuerung	386
IV. Zwischenergebnis	388
G. Ergebnis	389
Sechstes Kapitel: Berichtigung fehlerhafter Ergänzungsbilanzen	392
A. Prozessuales	392
B. Bilanzberichtigung	393
C. Bilanzänderung	395
D. Ergebnis	396
Siebentes Kapitel: Zusammenfassung der Ergebnisse	397
Literaturverzeichnis	403
Sachwortverzeichnis	439

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