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Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts

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Baier, C. (2023). Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58979-1
Baier, Christoph. Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts. Duncker & Humblot, 2023. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58979-1
Baier, C (2023): Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58979-1

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Sonderbetriebseinkünfte als hybride Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts

Baier, Christoph

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 188

(2023)

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About The Author

Christoph Baier studierte Steuer- und Wirtschaftsrecht an der Hochschule für öffentliche Verwaltung und Finanzen Ludwigsburg sowie der Hochschule Aalen. Währenddessen war er als Betriebsprüfer für Großkonzerne und als Steuerberater in einer internationalen Kanzlei tätig. Anschließend verfasste er seine Dissertation am Lehrstuhl für externes Rechnungswesen, Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung der Universität Cottbus-Senftenberg (Prof. Dr. Klaus Brockmeyer). Derzeit ist er als Steuerberater und Fachberater für internationales Steuerrecht in der Steuerabteilung der BASF SE tätig und berät im internationalen Kontext zur Strukturierung von Akquisitionen, Devestitionen und Reorganisationen.

Abstract

Niemals standen Fragen der internationalen Besteuerung mehr im Fokus politischer Agenden als heute. Gleichwohl prägt den modernen Wirtschaftsraum ein Sammelsurium nur bruchstückhaft harmonisierter Steuerrechte, die bei identischen Lebenssachverhalten divergierende Rechtsfolgen, sog. Qualifikationskonflikte, herbeiführen. In diesem Kontext analysiert die Arbeit, inwieweit das Konzept der grenzüberschreitenden Sonderbetriebseinkünfte Qualifikationskonflikte verursacht und damit die Grundsätze der Transparenz, des Wettbewerbs, der Effizienz und vor allem der Steuergerechtigkeit erodiert. Unter Berücksichtigung von BEPS und ATAD, multinationaler Initiativen gegen Gewinnerverlagerung und Steuervermeidung, werden die Schutzwirkungen bestehender Missbrauchsvermeidungsvorschriften kritisch beleuchtet, Regelungslücken offengelegt und der gesetzgeberische Handlungsbedarf aufgezeigt. Basierend hierauf erörtert die Arbeit sowohl eine Fortentwicklung der Sonderbetriebseinkünfte als auch eine Neuordnung internationaler Steuersystematiken.»German Special Operating Income as Hybrid Mismatch in Light of International Taxation«: The modern economic area is hallmarked by fragmentary harmonized tax laws causing divergent legal consequences for identical circumstances. In this context, the thesis analyses to what extent German special operating income erodes the principles of transparency, competition, efficiency and tax justice. Under consideration of supranational initiatives, anti-abuse tax regulations are critically examined, regulatory loopholes are revealed and crucial measures are derived.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abbildungsverzeichnis 16
Abkürzungsverzeichnis 17
Kapitel 1: Einleitung 19
A. Problemstellung 19
B. Zielsetzung und Themenabgrenzung 21
C. Gang der Untersuchung 21
Kapitel 2: Gerechtigkeit im steuerlichen System 23
A. Steuergerechtigkeit und Steuerrechtfertigung als Postulat 23
I. Postulat in der Entwicklung eines demokratischen Prozesses 23
II. Postulat der politischen Philosophie 30
1. Kontraktualistische Gerechtigkeitstheorien 31
2. Kosmopolitische Gerechtigkeitstheorien 34
3. Politische Gerechtigkeitstheorien als Gerechtigkeitsprädikat des Steuerrechts 36
a) Steuergerechtigkeit als philosophisches Ideal politischer Akteure 36
b) Entwicklung steuerlicher Gerechtigkeitsprädikate 40
III. Postulat der Ökonomie 43
1. Theorien der Neoklassik 43
a) Entscheidungsneutralität als steuerliches Gerechtigkeitsprädikat 46
b) Kapitalexportneutralität als Neutralitätsparadigma 47
c) Kapitalimportneutralität als Neutralitätsparadigma 48
2. Theorien der neuen Linken 49
B. Dimensionsebenen gerechter Besteuerung 53
I. Interpersonale Steuergerechtigkeit 54
1. Divisionsprinzip als Lastenverteilungsparadigma 55
2. Äquivalenzprinzip als Lastenverteilungsparadigma 55
3. Leistungsfähigkeitsprinzip als Lastenverteilungsparadigma 56
II. Interstaatliche Steuergerechtigkeit 58
1. Völkerrechtliche Vorgaben für die Globaläquivalenz 61
2. Ursprungsprinzip und Universalprinzip im Lichte der Globaläquivalenz 63
3. Dysfunktionale Besteuerung als Resultat autonomer Fiskalhoheit 65
a) Mehrfachbesteuerung 66
b) Minderbesteuerung 67
C. Zwischenergebnis zur Ausformung der Steuergerechtigkeit 67
Kapitel 3: Sonderbetriebseinkünfte im nationalen Steuerrecht 70
A. Mitunternehmerstellung als Ausgangspunkt der Sonderbetriebseinkünfte 70
B. Intension und Rechtfertigung der Sonderbetriebseinkünfte 71
I. Einkommensteuer und Körperschaftsteuer 71
II. Gewerbesteuer 73
C. Ausprägungen der Sonderbetriebseinkünfte 73
I. Sondervergütungen 73
1. Schuldrechtliche Vertragsbeziehung 74
a) Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft 75
b) Fremdkapitalüberlassung 75
c) Nutzungsüberlassung 76
2. Beitragstheorie 77
3. Temporaler Konnex binnen Mitunternehmerstellung und Leistungserbringung 78
II. Sonderbetriebsvermögen 79
1. Dogmatische Herleitung einer Rechtsgrundlage 79
2. Kategorisierung von Sonderbetriebsvermögen 80
a) Sonderbetriebsvermögen I 80
b) Sonderbetriebsvermögen II 81
c) Normenhierarchie zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II 83
d) Abgrenzung von notwendigem zu gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen 84
III. Sonderbetriebseinkünfte unter Mitwirkung gesellschaftsfremder Dritter 85
1. Einzelunternehmen 85
2. Schwester-Personengesellschaften 85
3. Mittelbare Beteiligungen 87
4. Mittelbare Vertragsbeziehungen 87
Kapitel 4: Internationale Vorgaben zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen 89
A. Base-Erosion-Profit-Shifting-Initiative der OECD 89
I. Zielsetzung und Entwicklung der Initiative 90
II. Umsetzungspflichten aus den Abschlussberichten 90
III. Abschlussbericht zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen 91
1. Terminus des hybriden Rechtsträgers und hybriden Finanzinstruments 91
2. Reichweite des Abschlussberichts auf die Sonderbetriebseinkünfte 92
IV. Betriebsstättenbericht zu Neutralisierung hybrider Betriebsstätten 94
1. Terminus der hybriden Betriebsstätte 94
a) Unberücksichtigte-Betriebsstätten-Strukturen 95
aa) Ursache 95
bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte 97
b) Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen 98
aa) Ursache 98
bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte 100
c) Fiktive-Betriebsstätten-Zahlungen 100
aa) Ursache 100
bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte 102
d) DD-Betriebsstätten-Zahlungen 103
aa) Ursache 103
bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte 104
e) Importierte-Betriebsstätten-Inkongruenzen 104
aa) Ursache 104
bb) Anwendung auf die Sonderbetriebseinkünfte 105
2. Missbrauchsvermeidungsmechanismen 106
a) Allgemeine Handlungsempfehlung 106
b) Spezifische Korrespondenzregelungen 107
V. Zwischenfazit zum Abgleich von BEPS mit der Ausformung der Steuergerechtigkeit 109
B. Anti-Tax-Avoidance-Directive der Europäischen Union 112
I. Zielsetzung und Schutzniveau 113
II. Rechtsgrundlage und Auslegungsgrundsätze 113
III. Persönlicher Anwendungsbereich 116
1. Rechtsformebene 116
a) Relevanz innerhalb der Körperschaftsteuer 116
b) Relevanz außerhalb der Körperschaftsteuer 117
c) Reichweite auf die Sonderbetriebseinkünfte 118
2. Beziehungsebene 121
IV. Sachlicher Anwendungsbereich 122
1. Ausgangskonstellation 122
a) Struktur des doppelten Abzugs 122
aa) Zahlung 123
bb) Steuerliche Entlastung 124
(1) Sonstige Steuererleichterungen 125
(2) Temporär divergierende Abzüge 126
(3) Doppelt berücksichtigte Einnahmen 127
cc) Steuergebiet des Zahlenden und des Investors 128
b) Struktur des Abzugs bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung 128
aa) Steuerliche Nichtberücksichtigung 129
(1) Einkünfte sind dem Grunde nach steuerbefreit 130
(2) Einkünfte aus fiktiven Abzügen 130
bb) Steuergebiet der Nichtberücksichtigung 131
(1) Erfassung in Steuerjurisdiktion des Zahlungsleistenden 132
(2) Erfassung in Dreieckskonstellationen 133
cc) Betriebsstätten als hybride Gestaltung 134
2. Rechtsfolgeebene 135
a) Strukturen mit D/D-Ergebnissen 135
b) Strukturen mit D/NI-Ergebnissen 137
c) Auflösung von Normenkollisionen innerhalb der ATAD 138
d) Auflösung von Normenkollisionen innerhalb des europäischen Sekundärrechts 140
V. Zwischenfazit zum Abgleich von ATAD mit BEPS 141
Kapitel 5: Sonderbetriebseinkünfte im internationalen Steuerrecht 144
A. Rechtstypologische Steuersubjektqualifikation 144
B. Grenzüberschreitende Besteuerung ohne Abkommensschutz 146
I. Outboundkonstellationen 146
1. Konstellationen mit 2 Steuerjurisdiktionen 146
2. Konstellationen mit 3 Steuerjurisdiktionen 149
II. Inboundkonstellationen 151
1. Konstellationen mit 2 Steuerjurisdiktionen 151
2. Konstellationen mit 3 Steuerjurisdiktionen 153
C. Grenzüberschreitende Besteuerung mit Abkommensschutz 154
I. Intension des Abkommensrechts 155
II. Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen 156
III. Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen 158
IV. Subjektive Abkommensberechtigung 162
1. Qualifikation als transparente Gesellschaft 162
a) Abkommensberechtigung der Mitunternehmerschaft 162
b) Abkommensberechtigung der Mitunternehmer 164
2. Qualifikation als hybride Gesellschaft 165
a) Doppelbesteuerungsabkommen ohne spezifische Sonderregeln 165
b) Doppelbesteuerungsabkommen mit spezifischen Sonderregeln 167
V. Objektive Abkommensberechtigung 168
VI. Verteilungsnormen 168
1. Einkünftekatalog 169
a) Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 OECD-MA 2017 169
b) Dividenden i. S. d. Art. 10 OECD-MA 2017 169
c) Zinseinkünfte i. S. d. Art. 11 OECD-MA 2017 170
d) Lizenzeinkünfte i. S. d. Art. 12 OECD-MA 2017 170
e) Sonstige Einkünfte i. S. d. Art. 21 OECD-MA 2017 171
2. Zuordnung über den Spezialitätengrundsatz und den umgekehrten Betriebsstättenvorbehalt 171
3. Zuordnung über den Betriebsstättenvorbehalt 174
a) Konkretisierung mittels der funktionalen Zuordnung nach § 8 AStG 178
b) Konkretisierung mittels des Fremdvergleichsgrundsatzes nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2017 180
aa) Anwendbarkeit des nationalgesetzlichen AOA 182
(1) Auffassung des Schrifttums 182
(2) Auffassung der Finanzverwaltung 184
(3) Zwischenfazit 186
bb) Zuordnung nach dem nationalgesetzlichen AOA 188
(1) Zuordnung von Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen Vermögenswerten 188
(2) Zuordnung von Dotationskapital und Fremdkapital 190
c) Zuordnung nach abkommensrechtlichen Spezialregelungen 191
4. Zuordnung zu einer Mitunternehmerbetriebsstätte 193
5. Zuordnung von betriebsstättenlosen Einkünften 195
D. Zwischenfazit zur Eingrenzung von Qualifikationskonflikten 199
I. Erkenntnisgewinn zu Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen I 199
II. Erkenntnisgewinn zu Sonderbetriebsvermögen II 201
Kapitel 6: Abgleich der internationalen Vorgaben mit dem deutschen Rechtsrahmen 203
A. Bilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften 203
I. Switch-over Klauseln 204
1. Regelungen des Art. 23A Abs. 1 f. OECD-MA 2017 204
a) Intension und Regelungsinhalt 204
b) Tatbestandsmerkmale 205
c) Rechtsfolgen für die Sonderbetriebseinkünfte 206
2. Regelung des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA 2017 207
a) Intension und Regelungsinhalt 207
b) Tatbestandsmerkmale 208
c) Rechtsfolge für die Sonderbetriebseinkünfte 209
3. Normen der deutschen Abkommenspraxis und Verhandlungsgrundlage 212
II. Aktivitätsvorbehalte 214
1. Intension und Regelungsinhalt 214
2. Tatbestandsmerkmale 215
3. Rechtsfolge für die Sonderbetriebseinkünfte 216
III. Subject-to-tax Klauseln 217
1. Intension und Regelungsinhalt 218
2. Tatbestandsmerkmale 218
3. Rechtsfolgen für die Sonderbetriebseinkünfte 220
B. Unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschriften 221
I. Maßnahmen mit Bezug zur Struktur Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen 221
1. Qualifikationsfiktion und Zurechnungsfiktion des § 50d Abs. 10 EStG 222
a) Rechtsentwicklung und Intension der Norm 222
b) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen 225
aa) Tatbestandsmerkmale der Doppelfiktion 225
bb) Rechtsfolgeebene der Qualifikationsfiktion 227
cc) Rechtsfolgeebene der Zurechnungsfiktion 229
dd) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte 230
(1) Sonderbetriebsvermögen I bei entgeltlichen Leistungen 230
(2) Sonderbetriebsvermögen I bei unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Leistungen 232
(3) Sonderbetriebsvermögen II 233
c) Anwendungsreichweite 235
aa) Outboundkonstellationen 235
bb) Inboundkonstellationen 237
d) Würdigung im Hinblick auf die Regelung des Art. 9 Abs. 2 ATAD 242
2. Mechanismen zur Außerkraftsetzung der Freistellungsmethode 244
a) Qualifikationskonflikte und Zurechnungskonflikte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 244
aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm 244
bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen 245
(1) Terminus der Einkünfte 246
(2) Abkommensinduzierte Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat 247
(3) Abkommensinduzierte Minderbesteuerung im Quellenstaat 248
cc) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte 251
b) Gleichstellung der Steuersubjekte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 253
aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm 253
bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen 253
(1) Steuerfreistellung aufgrund beschränkter Steuerpflicht 254
(2) Ausnahme für Dividenden 255
cc) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 256
dd) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte 256
c) Hybride Betriebsstätten nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG 258
aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm 258
bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen 258
(1) Unberücksichtigte-Betriebsstätten-Strukturen und Umgeleitete-Betriebsstätten-Zahlungen 258
(2) Fiktive-Betriebsstätten-Zahlungen 259
cc) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 f. EStG 259
dd) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte 260
d) Hinzurechnungsbesteuerung nach § 20 Abs. 2 AStG 260
aa) Rechtsentwicklung und Intension der Norm 260
bb) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen 262
(1) Beherrschungserfordernis an der ausländischen Betriebsstätte 262
(2) Zwischeneinkünfte einer hypothetischen Zwischengesellschaft 264
(3) Entlastungsbeweis des § 8 Abs. 2 ff. AStG 265
(4) Gewerbesteuerliche Auswirkungen 267
cc) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 10 EStG 268
dd) Normenhierarchie zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ff. EStG 269
ee) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte 271
e) Würdigung im Hinblick auf die Regelung der Art. 9 Abs. 2, 5 ATAD 273
3. Abzugsbeschränkung des § 4k EStG 274
a) Rechtsentwicklung und Intension der Norm 274
b) Persönlicher Anwendungsbereich 275
c) Sachlicher Anwendungsbereich 277
aa) Rechtsträgern und Schuldverhältnissen nach § 4k Abs. 2 EStG 277
(1) Tatbestandsmerkmale im Angesicht internationaler Vorgaben 278
(a) Aufwandsbegriff 278
(b) Keine tatsächliche Besteuerung in einem Staat 278
(c) Zahlungen an hybride Rechtsträger und fingierte Zahlungen 279
(d) Rückausnahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen 280
(2) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte 281
bb) Hybride Betriebsstätten nach § 4k Abs. 3 EStG 284
(1) Tatbestandsmerkmale im Angesicht internationaler Vorgaben 284
(a) Inkongruente Zuordnung oder Zurechnung von Zahlungen 284
(b) Rückausannahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen 286
(2) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte 286
II. Maßnahmen mit Bezug zur Struktur DD-Betriebsstätten-Zahlungen 287
1. Abzugszugsbeschränkung des § 4i EStG 287
a) Rechtsentwicklung und Intension der Norm 287
b) Evaluierung der Komponenten im Einzelnen 289
aa) Aufwendungen mit den Attributen von Sonderbetriebsausgaben 289
bb) Minderung der Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat 290
cc) Rückausnahme bei parallelem Besteuerungszugriff 291
c) Normenhierarchie zur Doppelfiktion des § 50d Abs. 10 EStG 292
d) Reichweite auf die Sphäre der Sonderbetriebseinkünfte 293
e) Würdigung im Hinblick auf die Regelung des Art. 9 Abs. 1 ATAD 295
2. Abzugsbeschränkung bei Zahlungen nach § 4k Abs. 4 EStG 297
a) Tatbestandliche Evaluierung unter Bezugnahme internationaler Vorgaben 297
aa) Abzugsbeschränkung des § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG 297
bb) Fingierte Abzugsbeschränkung des § 4k Abs. 4 Satz 2 EStG 298
cc) Rückausannahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen 299
dd) Outboundkonstellationen nach § 4k Abs. 4 Satz 4 EStG 299
b) Normenhierarchie zur Korrespondenzregelung des § 4i EStG 301
Kapitel 7: Fortentwicklung des Konzepts der Sonderbetriebseinkünfte 304
A. Modifizierung im engeren Sinne 304
I. Abschaffung des Konstrukts 304
II. Isolierte Eliminierung der steuersystematischen Schwachstellen 305
III. Vollharmonisierung durch Entscheidungsharmonie und Qualifikationsverkettung 307
B. Modifizierung im weiteren Sinne 311
I. Globales Mindestbesteuerungsniveau für multinationale Unternehmen 311
II. Öffentliche Transparenz im Rahmen der Nachhaltigkeitsberichterstattung 313
III. Einheitliches Unternehmenssteuersystem innerhalb der Europäischen Union 314
Kapitel 8: Fazit 317
Literaturverzeichnis 329
Sachwortverzeichnis 378