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Die Anti-Hybrid Mismatch-Rules in § 4k EStG anhand von ausgewählten Strukturen und Praxisfällen mit Bezügen zur unions- und verfassungsrechtlichen Konformität

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Kockrow, M. (2024). Die Anti-Hybrid Mismatch-Rules in § 4k EStG anhand von ausgewählten Strukturen und Praxisfällen mit Bezügen zur unions- und verfassungsrechtlichen Konformität. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58927-2
Kockrow, Madeleine Victoria. Die Anti-Hybrid Mismatch-Rules in § 4k EStG anhand von ausgewählten Strukturen und Praxisfällen mit Bezügen zur unions- und verfassungsrechtlichen Konformität. Duncker & Humblot, 2024. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58927-2
Kockrow, M (2024): Die Anti-Hybrid Mismatch-Rules in § 4k EStG anhand von ausgewählten Strukturen und Praxisfällen mit Bezügen zur unions- und verfassungsrechtlichen Konformität, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-58927-2

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Die Anti-Hybrid Mismatch-Rules in § 4k EStG anhand von ausgewählten Strukturen und Praxisfällen mit Bezügen zur unions- und verfassungsrechtlichen Konformität

Kockrow, Madeleine Victoria

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 191

(2024)

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About The Author

Madeleine Victoria Kockrow hat Rechtswissenschaften an der Humboldt-Universität zu Berlin studiert und im März 2019 das Erste Juristische Staatsexamen abgeschlossen. Seit Mai 2022 absolviert sie ihr zweijähriges Referendariat am Kammergericht Berlin. Während ihres Studiums hat sie zwei Jahre im Abgeordnetenbüro von Sigmar Gabriel, MdB und zuletzt als Senior Associate in der steuerlichen Grundsatzabteilung von PwC in Berlin bei Prof. Dr. Arne Schnitger gearbeitet. Die vorliegende Dissertationsschrift wurde von Prof. Dr. Gerhard Kraft, Lehrstuhl der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre an der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg betreut.

Abstract

Das Phänomen der Besteuerungsinkongruenzen aus hybriden Gestaltungen war bereits Gegenstand einiger an Abkommensrecht sowie den BEPS-Bericht der OECD zu Aktionspunkt 2 und dessen Umsetzung in der Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) anknüpfende Arbeiten. Den Forschungsstand aufgreifend wird in dieser Arbeit die mitgliedstaatliche Umsetzung der ATAD in § 4k EStG detailliert materiell-rechtlich analysiert und um Verweise auf den im Juli 2023 veröffentlichten Entwurf eines BMF-Schreibens ergänzt.

Anhand von praktischen Fällen und Auslegungsfragen äußert die Autorin sodann unions- und verfassungsrechtliche Bedenken. Eine Würdigung erhält der § 4k EStG anhand gewählter Kriterien der Legisprudenz, namentlich Effizienz, Praktikabilität und Effektivität. Eine rechtsvergleichende Analyse der Steuersysteme gewählter karibischer Staaten, Länder und Territorien führt zu der Beurteilung, ob die in diesen »Steueroasen« entstehenden Besteuerungsinkongruenzen effektiv durch § 4k EStG neutralisiert werden.

Die Arbeit wurde mit dem »Förderpreis Internationales Steuerrecht« 2024 augezeichnet.
»The Anti-Hybrid Mismatch Rules in Sec. 4k German Income Tax Act Based on Selected Structures and Practical Cases with References to Compliance with European Union Law and German Constitutional Law«: The neutralisation of hybrid mismatch arrangements is analysed in this work on the basis of the implementation of the ATAD in Sec. 4k German Income Tax Act. The provision is assessed by practical cases, Union and constitutional law concerns as well as selected criteria of legisprudence, namely efficiency, practicability and effectiveness. In addition, a comparative analysis of the tax systems of selected Caribbean states, countries and territories is undertaken.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abbildungsverzeichnis 16
Tabellenverzeichnis 17
Abkürzungsverzeichnis 18
A. Einleitung 19
I. Problemstellung 19
II. Gang der Untersuchung 21
III. Einordnung in die Forschung zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre 22
B. Grundlagen der sog. Anti-Hybrid Mismatch-Rules 24
I. Historie und Telos der Anti-Hybrid Mismatch-Rules 24
1. Vorarbeiten durch die OECD- und G20-Staaten 24
2. Base Erosion Profit Shifting-Projekt 25
a) Abschlussbericht zu Aktionspunkt 2 des BEPS-Projektes zu sog. Hybrid Mismatch Arrangements 26
b) Ergänzender Bericht zu sog. Branch Mismatch Arrangements 26
3. Anti-Tax Avoidance Directives 27
a) ATAD I 27
aa) Historie und zeitlicher Rahmen für die Überprüfung 28
bb) Telos nach den Erwägungsgründen 28
cc) Regelungsbereiche und Struktur der Richtlinie 29
b) ATAD II 30
aa) Telos und Regelungsbereiche der Richtlinie 30
bb) Zeitlicher Rahmen für die Umsetzung und Überprüfung 30
4. Deutsche Reaktionen auf das BEPS-Projekt und die ATAD I und II 31
II. Grundlegende Systematik der Anti-Hybrid Mismatch-Rules 33
1. Hybride Gestaltungen 33
a) Hybride Finanzinstrumente 35
aa) Hybride Finanzinstrumente im engeren Sinne 35
bb) Hybride Übertragungen 37
cc) Substitutionszahlungen 38
b) Hybride Rechtsträger 38
aa) Qualifikation von ausländischen Gesellschaftsformen 38
(1) Entwicklung aus der Rechtsprechung des BFH 41
(2) Rechtstypenvergleich des BMF-Schreibens vom 19. März 2004 41
(a) Zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung 41
(b) Beschränkte Haftung 42
(c) Freie Übertragbarkeit der Anteile 43
(d) Gewinnzuteilung 43
(e) Kapitalaufbringung 44
(f) Gewinnverteilung 44
(g) Unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft 45
(h) Formale Gründungsvoraussetzungen 45
(i) Einordnungsverfahren 46
bb) Hybride Rechtsträger im engeren Sinne 46
cc) Umgekehrt hybride Rechtsträger 47
c) Hybride Betriebsstätten 48
aa) Unberücksichtigte Betriebsstätten 48
bb) Nicht erfasste Zahlungen 49
cc) Fiktive Zahlungen 50
2. Besteuerungsinkongruenzen 50
a) Deduction / No inclusion-Ergebnis 51
b) Double Deduction-Ergebnis 52
c) Importiertes bzw. indirektes D / NI-Ergebnis 53
d) Andere Besteuerungsinkongruenzen 53
3. Korrespondenz- und Abwehrregeln 54
a) Vorrangige Maßnahme bzw. Primäre Abwehrregel 54
b) Defensive rule bzw. Sekundäre Abwehrregel 55
C. Formelle Analyse des § 4k EStG im ATADUmsG 56
I. Unionsrechtliche Vorgaben an die Richtliniensetzung 56
1. Ermächtigung zur Richtliniensetzung aus Art. 115 AEUV 56
a) Weites Verständnis der Auswirkung auf den Binnenmarkt 57
b) Subsidiaritätsprinzip und Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, Art. 5 Abs. 3, 4 EUV 58
aa) Erforderlichkeit und Problem der aktiven Mitarbeit im BEPS-Projekt 58
bb) Effizienz und Problem des Mindestschutzes 59
2. Verfahren und Form 60
II. Unionsrechtliche Vorgaben an die Richtlinienumsetzung 61
1. Richtlinienkonforme Auslegung eines Umsetzungsgesetzes 61
a) Allgemeine Methoden für die Auslegung von Richtlinien 61
b) Richtlinienkonforme Auslegung des umgesetzten Rechts 62
2. Förmliches Vertragsverletzungsverfahren, Art. 258 AEUV 63
III. Verfassungsrechtliche Vorgaben an die Richtlinienumsetzung 64
1. Gesetzgebungskompetenz zur Richtlinienumsetzung 64
2. Gesetzgebungsverfahren und Form 65
a) Politische Hintergründe des ATADUmsG 65
b) Ablauf des weiteren Gesetzgebungsverfahrens 67
c) Stellungnahmen und Änderungsvorschläge 68
IV. Zusammenfassendes Ergebnis für Kapitel C. 69
D. Materielle Analyse des § 4k EStG im ATADUmsG 71
I. Persönlicher Anwendungsbereich, § 4k Abs. 6 EStG 71
1. Einordnung im Regelungssystem 71
2. Nahestehende Personen 72
a) Verständnis i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG 72
b) Richtlinienüberschießende Umsetzung der Beteiligungsgrenze 74
c) Zurechnungsklausel des § 4k Abs. 6 S. 2 EStG 78
aa) Aggregation von Beteiligungsquoten mehrerer Personen 78
bb) Ex ante-Sichtweise auf das Erfordernis „durch abgestimmtes Verhalten Zusammenwirken“ 79
cc) Praxisbeispiel von Investorenstrukturen 80
3. Betriebsstättensachverhalte 81
a) Keine Definition im Branch Mismatch Arrangements-Bericht 82
b) Keine Definition in der ATAD II 82
c) Anknüpfen an die Definition des § 12 S. 1 AO 83
4. Strukturierte Gestaltungen 83
a) Legaldefinition, § 4k Abs. 6 S. 3 EStG 83
aa) Kognitive Alternative des „Einrechnens“ 85
bb) Voluntative Alternative des „Erwartens“ 87
b) Ausnahme und Entlastungsoption, § 4k Abs. 6 S. 4 EStG 88
aa) Keine Kenntnis des Steuerpflichtigen 89
bb) Möglichkeit der Nachweiserbringung 91
II. Deduction / Non-Inclusion-Besteuerungsinkongruenzen, § 4k Abs. 1 bis 3 EStG 93
1. Hybride Finanzinstrumente und Hybride Übertragungen, § 4k Abs. 1 EStG 93
a) Grundfälle 93
aa) Qualifikationskonflikt 94
bb) Zurechnungskonflikt 95
cc) Primäre und sekundäre Korrespondenz- bzw. Abwehrregeln 96
b) Aufwendungsbegriff und erfasste Finanzierungsinstrumente 97
aa) Anknüpfen an das Verständnis in § 20 EStG 97
bb) Erfasste Finanzinstrumente 99
cc) Richtlinienüberschießende Umsetzung des Zahlungsbegriffs 100
c) Mehrstaatensachverhalte 101
aa) Qualifikations- bzw. Zurechnungskonflikt nach dem Recht des Anteilseigners 102
bb) Nichtberücksichtigung einer ausländischen Rechtsbeziehung 105
cc) Vergleichsmaßstab der Besteuerungsinkongruenz 109
(1) Nichtbesteuerung und Kausalzusammenhang zum Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt 109
(2) Niedrigerbesteuerung und keine Berücksichtigung der Sichtweise nach dem Recht des Anteilseigners 112
(3) Keine Erfassung der ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung 116
d) Rückausnahme, § 4k Abs. 1 S. 2 EStG 119
aa) Voraussichtliche künftige Beseitigung 119
bb) Fremdvergleichskonformität 122
2. (Umgekehrt) hybride Gesellschaften und hybride Betriebsstätten, § 4k Abs. 2 und 3 EStG 124
a) Grundfälle 125
aa) Qualifikationskonflikt i. S. d. § 4k Abs. 2 EStG 125
bb) Zurechnungskonflikt i. S. d. § 4k Abs. 3 S. 1 EStG 128
cc) Zuordnungskonflikt, § 4k Abs. 3 S. 1 EStG 130
(1) Sog. diverted branch payments 130
(2) Sog. disregarded branch structures 131
(3) Switch-over von der Anrechnungs- zur Freistellungsmethode, § 50d Abs. 9 S. 1 EStG 132
b) Aufwendungsbegriff 133
aa) Anknüpfen an das Verständnis in § 4 Abs. 4 EStG 134
(1) Abflussbegriff und Aufgabe der wirtschaftlichen Verfügungsmacht 135
(2) Aufwandsbegriff und Eintritt einer Vermögensminderung 136
(3) Keine Anwendung des Zu- und Abflussprinzip des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG 136
bb) Richtlinienüberschießende Umsetzung 138
cc) Beispiel des Buchwertabzugs und der sog. „Cost of Goods Sold“ 140
c) Vergleichsmaßstab der tatsächliche Nichtbesteuerung 145
aa) Ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung 146
bb) Deutscher Quellensteuerabzug nach §§ 49, 50a EStG 150
d) Sekundäre Abwehrregel in § 4k Abs. 2 S. 2 EStG und Nichtanwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 156
e) Ausnahme für sog. dual inclusion income 159
aa) „Gegenüberstehen“ in der Bemessungsgrundlage desselben Steuerpflichtigen 160
bb) Nachweiserfordernis einer tatsächlichen Besteuerung 162
f) Umsetzung von Art. 9a ATAD II 164
aa) Entwicklung des gesetzgeberischen Willens zur Umsetzung 164
bb) Tatbestandlicher Gleichlauf des § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG mit den Merkmalen in § 4k Abs. 2 S. 1 und Abs. 6 EStG 166
III. Double Deduction-Besteuerungsinkongruenz, § 4k Abs. 4 EStG 168
1. Grundfall 168
a) Zahlung einer hybriden Gesellschaft 169
b) Anrechnungsbetriebsstätte 169
2. Kein Erfordernis eines hybriden Elements 170
3. Sekundäre Abwehrregel in § 4k Abs. 4 S. 2 EStG und Vorrang für den Stammhausstaat 171
4. Ausnahme für sog. dual inclusion income 173
a) Inbound-Fall, § 4k Abs. 4 S. 3 EStG 173
aa) Gleichlauf mit der dual inclusion income-Ausnahme des § 4k Abs. 2 EStG 174
bb) Berücksichtigung von sog. „stranded losses“ bzw. „finalen Verlusten“ 176
cc) Praxisbeispiel von Fonds in Immobilienstrukturen 180
b) Outbound-Fall, § 4k Abs. 4 S. 4 EStG 182
IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen, § 4k Abs. 5 EStG 184
1. Grundfall 184
2. Persönliche Prüfungsrichtung 185
a) Personenbegriffe des Gläubigers, weiteren Gläubiger und der anderen Person 186
b) Keine Fiktion einer unbeschränkten Steuerpflicht 187
c) Entsprechende Prüfung des § 4k Abs. 1 bis 5 EStG 189
3. Sachliche Prüfungsrichtung 189
a) Aufwendungs- und Ertragsbegriff 189
b) „Gegenüberstehen“ als Erfordernis eines Zusammenhangs 190
aa) Auslegung des Begriffs „Gegenüberstehen“ 191
bb) Zusammenhang dem Grunde nach 193
4. Rechts- und Anwendungsreihenfolge 195
a) Anwendungsvorrang und Spezialität der § 4k Abs. 1 bis 4 EStG 195
b) Versagung der Höhe nach 196
aa) Anteilig im Verhältnis des Gegenüberstehens zu den hybriden Aufwendungen 196
bb) Anteilig im Verhältnis zu bereits versagten Betriebsausgabenabzügen durch andere beteiligte Staaten 198
V. Systematische Einordnung 200
1. Spezialität und Anwendungsvorrang innerhalb des § 4k EStG 201
2. Treaty Override, § 4k Abs. 7 EStG und § 49 Abs. 1 Nr. 11 S. 4 EStG 201
3. Konkurrenzen 203
a) Zinsschranke, § 4h EStG 203
b) Sonderbetriebsausgabenabzug, § 4i EStG 204
c) Bestehende Anti-Hybrid Mismatch-Rules 205
d) Regeln zur verdeckten Gewinnausschüttung, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 205
e) Hinzurechnungsbesteuerung, §§ 7 – 14 AStG 206
VI. Zusammenfassendes Ergebnis für Kapitel D. 207
E. Bewertung des § 4k EStG nach Kriterien der Legisprudenz 212
I. Bewertungskriterien einer Norm 212
1. Effizienz 213
2. Effektivität und Praktikabilität 215
II. Effektive Erfassung von karibischen Strukturen 215
1. Rechtsvergleich der betroffenen Rechtssysteme 218
a) Rechtsordnungen in den zu analysierenden karibischen Staaten, Ländern und Territorien 218
aa) Anguilla 218
bb) Antigua und Barbuda 220
cc) Aruba 221
dd) Bahamas 223
ee) Barbados 224
ff) Bermuda-Inseln 225
gg) Britische Jungferninseln 226
hh) Curaçao 227
ii) Grenada 229
jj) Kaiman-Inseln 229
kk) St. Kitts und Nevis 230
ll) St. Lucia 231
mm) St. Vincent und die Grenadinen 233
nn) Trinidad und Tobago 234
oo) Turks- und Caicos-Inseln 235
pp) US-Amerikanische Jungferninseln 237
b) Parallelenbestimmung und Gruppenbildung 238
2. Karibische Strukturen in der Prüfung von § 4k EStG 244
a) De facto-Ausschluss durch den Staatsbegriff in § 4k EStG 244
aa) Völkerrechtlicher und staatsrechtlicher Staatsbegriff ausgehend von der sog. Drei-Elemente-Theorie 244
bb) Keine Anwendbarkeit der europäischen Verträge auf sog. Überseeische Länder und Hoheitsgebiete 246
cc) Begriffsvielfalt und Staatlichkeitserfordernis im EStG 247
dd) Keine Erfassung im Wortlaut der § 4k Abs. 2 bis 4 EStG 248
b) Sachlicher Ausschluss in den Tatbeständen des § 4k EStG aufgrund der Besonderheiten der karibischen Rechtsordnungen 249
aa) D / NI-Besteuerungsinkongruenzen, § 4k Abs. 1 bis 3 EStG 249
bb) DD-Besteuerungsinkongruenzen, § 4k Abs. 4 EStG 251
cc) Importierte Besteuerungsinkongruenzen, § 4k Abs. 5 EStG 251
3. Zwischenergebnis 252
III. Effektive Erfassung von US-amerikanischen und europäischen Strukturen 254
1. US-amerikanische und europäische Praxisbeispiele 255
a) Sog. Effectively Connected Income im US-Inbound-Fall 255
b) Sog. Notional Interest Deduction sowie Interest Free Loan 256
2. Teiltransparente Gesellschaftsrechtsformen am Beispiel der niederländischen oCV 258
IV. Praktikabilität anhand der Nachweispflichten des § 4k EStG 260
1. Beweislast und Nachweispflichten 260
a) Grundsätzliches System der Feststellungs- und Beweislasten 261
b) Ausdrückliche Nachweispflichten in § 4k EStG 262
2. Transparenz und Mitteilungspflichten 263
a) Mitteilungspflichten gem. §§ 138a ff. AO in Umsetzung der Directives on Administrative Co-operation (DAC) 263
b) Mitteilungspflichten nach dem Steueroasen-Abwehrgesetz 265
3. Verhaltenssteuernde Wirkung beim Steuerpflichtigen 268
V. Zusammenfassendes Ergebnis für Kapitel E. 271
F. Stand der mitgliedstaatlichen Umsetzungen der ATAD I und II 275
I. Zeitpunkt der Umsetzung 275
II. Umsetzung der Regelungen zu umgekehrt hybriden Gestaltungen in Art. 9a ATAD II 276
G. Unionsrechtliche Bedenken zur Umsetzung in § 4k EStG 277
I. Primärrechtliche Konformität 277
II. Beihilfenrechtliche Zulässigkeit 282
III. Zusammenfassendes Ergebnis für Kapitel G. 283
H. Verfassungsrechtliche Bedenken zu § 4k EStG 284
I. Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit 285
1. Historisches und verfassungsrechtliches Verständnis 286
2. Anwendung auf grenzüberschreitende Qualifikationskonflikte 288
3. Verletzung des Veranlassungsprinzips des § 4 Abs. 4 EStG durch das Korrespondenzprinzip in § 4k EStG 289
4. Keine unzulässige Durchbrechung des Dualismus der Einkunftsarten 291
5. Förderung des synthetischen Einkommensbegriff 293
II. Äquivalenz- und Territorialitätsprinzip 295
III. Sachlicher Grund 297
1. Rechtfertigung der Einkommensteuer als solche 297
2. Rechtfertigung des § 4k EStG 298
a) Missbrauchsverhinderung als Lenkungszweck 299
b) Kein ausreichender Grund der rechtsformneutralen Besteuerung 300
3. Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes 301
IV. Rechtsstaatliche Prinzipien 307
1. Bestimmtheit der in § 4k EStG getroffenen Regelungen 307
2. Unzulässigkeit der Rückwirkung und Vertrauensverlust der Steuerpflichtigen 309
V. Zusammenfassendes Ergebnis für Kapitel H. 313
I. Ausblick zum GLoBE-Proposal der OECD- und G20-Staaten 315
I. Besteuerung der Digitalwirtschaft nach Pillar One 316
II. Globale Mindestbesteuerung nach Pillar Two 317
III. Bedeutung für die Anti-Hybrid Mismatch-Rules in § 4k EStG 319
J. Thesenförmige Zusammenfassung der Ergebnisse 322
Literaturverzeichnis 330
Rechtsprechungsverzeichnis 358
Gesetzgebungsmaterialien 364
Verzeichnis der Verwaltungsvorschriften 369
Verzeichnis der Quellen von EU, OECD und UN 370
Verzeichnis des ausländischen Rechts und der Abkommen 379
Sachverzeichnis 388