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Der Verlustrücktrag in der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer

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Lentz, S. (2024). Der Verlustrücktrag in der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer. System, verfassungsrechtliche Einordnung und Reformvorschlag. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-59121-3
Lentz, Simon. Der Verlustrücktrag in der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer: System, verfassungsrechtliche Einordnung und Reformvorschlag. Duncker & Humblot, 2024. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-59121-3
Lentz, S (2024): Der Verlustrücktrag in der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer: System, verfassungsrechtliche Einordnung und Reformvorschlag, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-59121-3

Format

Der Verlustrücktrag in der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer

System, verfassungsrechtliche Einordnung und Reformvorschlag

Lentz, Simon

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 195

(2024)

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About The Author

Simon Lentz schloss zunächst ein Studium zum Diplom-Finanzwirt (FH) ab. Im Anschluss studierte er Rechtswissenschaften an der Universität zu Köln. Begleitet wurde das Studium von Tätigkeiten für die Finanzverwaltung NRW und für die Wirtschaftskanzlei GÖRG. Auf die Erste Prüfung folgten eine Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Steuerrecht der Universität zu Köln sowie die von Prof. Dr. Johanna Hey betreute Promotion. Im August 2023 wurde Simon Lentz Rechtsreferendar am Landgericht Köln.

Abstract

Die in Folge der Corona-Pandemie sowie des russischen Angriffskrieges gegen die Ukraine aufgetretenen multiplen wirtschaftlichen Krisen haben rege Aktivität des Gesetzgebers im Bereich der den Verlustrücktrag betreffenden Bestimmungen verursacht, wobei der Ausschluss des Verlustrücktrags in der Gewerbesteuer unangetastet blieb. Dies nimmt die Arbeit zum Anlass, um die einfachgesetzlichen Möglichkeiten der Berücksichtigung von Verlusten im Wege ihres Rücktrags abzustecken und dabei Querverbindungen zur steuerlichen Gewinnermittlung aufzuzeigen. Der Autor untersucht, ob Beschränkungen des Verlustrücktrags sowie der Ausschluss des Verlustrücktrags in der Gewerbesteuer der gleichheits- und freiheitsrechtlichen Rechtfertigung bedürfen und unter welchen Voraussetzungen diese Rechtfertigung gelingt. Ein besonderes Augenmerk wird dabei auf den Rechtfertigungsgrund der Verfolgung qualifizierter Fiskalzwecke gelegt. Auf Basis der verfassungsrechtlichen Einordnung wird ein Reformvorschlag unter Berücksichtigung haushalterischer Zwänge erarbeitet, welcher auch die Gewerbesteuer einbezieht.

Die Arbeit wurde mit dem Klaus Tipke Preis 2023 ausgezeichnet.
»The Loss Carryback in Income Tax, Corporate Income Tax and Trade Tax-System, Constitutional Classification and Reform Proposal«: The thesis addresses the question whether the loss carryback is to be classified as a tax subsidy at the disposition of the law-maker or whether requirements of the constitutional law have to be taken into consideration in the process of its design. It is shown that restrictions on the loss carryback - also in trade tax - require justification regarding the laws of equality and civil liberty. On the basis of the constitutional framework that has been developed, a reform proposal is made, which includes the trade tax.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 15
Einleitung 19
1. Kapitel: Das System des Rücktrags von Verlusten 22
A. Begriffsbestimmungen 22
I. Verlust 22
1. Der Verlustbegriff des Handelsbilanzrechts 23
2. Der Verlustbegriff des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts 24
3. Verlust im Sinne des § 10d Abs. 1 S. 1 EStG 26
4. Fehlbetrag / Gewerbeverlust im Sinne des § 10a GewStG 27
5. „Echte“ und „unechte“ Verluste 28
a) Definition 28
b) Entstehungsgründe „unechter“ Verluste 29
c) Wirkung „unechter“ Verluste 30
d) Denkbare Konsequenzen der Unterscheidung 31
e) Bewertung des Konzepts 32
II. Verlustverrechnung 34
III. Verlustverrechnungsbeschränkung 36
IV. Fehlbetragsverrechnung und Fehlbetragsverrechnungsbeschränkung 37
V. Definitiveffekte 38
1. Definition, Ursachen der Entstehung und Einfluss des Verlustabzugs 38
2. Verlustvernichtende Ereignisse 39
3. Quantifizierung anhand verfügbarer Steuerstatistiken 41
B. Wege der Berücksichtigung eines Verlustrücktrags de lege lata 42
I. Einkommen- und Körperschaftsteuer 42
1. Der Verlustrücktrag im Rahmen der Veranlagung 42
a) Grundsätzlich bestehende Rechtslage 42
aa) § 10d Abs. 1 EStG 42
bb) Schätzung eines Verlustrücktrags als solchem 45
(1) Meinungsstand 46
(2) Eigene Auffassung 46
(a) Zulässigkeit der Schätzung? 46
(b) Folgenbetrachtung 49
b) Temporäre Regelungen anlässlich der Corona-Pandemie 51
aa) Modifikation der Beschränkungen des § 10d Abs. 1 EStG 51
bb) Vorläufiger Verlustrücktrag nach § 111 EStG 51
2. Der Verlustrücktrag im Vorauszahlungsverfahren 53
a) Grundsätzlich bestehende Rechtslage (§ 37 EStG) 53
aa) Regel: Bemessung nach der letzten Veranlagung (§ 37 Abs. 3 S. 2 EStG) 54
(1) Allgemeines Verständnis 54
(2) Berücksichtigung eines Verlustrücktrags 56
bb) Ausnahme: Bemessung nach der voraussichtlichen Steuer (§ 37 Abs. 3 S. 3 EStG) 56
(1) Allgemeines Verständnis 56
(a) Administrative Entscheidungsspielräume und deren Reichweite 56
(b) Glaubhaftmachung einer Minderung 60
(2) Berücksichtigung eines Verlustrücktrags 61
(a) Möglichkeit 61
(aa) Wortlaut 61
(bb) Systematik 61
(cc) Telos 62
(dd) Ergebnis 63
(b) Glaubhaftmachung 64
(aa) Zeitliche Grenze 65
(bb) Geeignete Mittel der Glaubhaftmachung 66
b) Temporäre Regelungen anlässlich der Corona-Pandemie 67
aa) Modifikation des § 37 Abs. 3 S. 3 EStG 67
bb) Berücksichtigung eines Verlustrücktrags nach § 110 EStG 67
II. Gewerbesteuer 69
C. Wechselwirkungen zwischen Verlustrücktrag und weiteren Rechtsinstituten des materiellen Steuerrechts 69
I. Verlustvortrag und Vortrag gewerbesteuerlicher Fehlbeträge 70
1. Rechtslage de lege lata im Überblick 70
2. Wirkung der betragsmäßigen Beschränkung 72
a) Vermehrter Eintritt von Definitiveffekten 72
b) Ökonomische Betrachtung 72
3. Ausstehende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu Definitiveffekten 73
II. Rückstellungsbildung 74
1. Rückstellungsbildung im Steuerbilanzrecht de lege lata im Überblick 74
2. Wirkung der Rückstellungsbildung 76
a) Faktische Erweiterung des Verlustrücktrags 76
b) Gestaltung des Zeitpunkts der Berücksichtigung eines negativen Erfolgsbeitrags 77
c) Benachteiligung nicht bilanzierender Steuerpflichtiger 78
3. Bedeutung der Regelungen zur Rückstellungsbildung für die Zusammensetzung von Verlusten 79
4. Unbeschränkter Verlustrücktrag als Alternative der Rückstellungsbildung 81
a) Meinungsstand und Argumentation im Überblick 81
b) Einordnung 82
III. Teilwertabschreibung 84
1. Teilwertabschreibungen im Steuerbilanzrecht de lege lata im Überblick 84
2. Wirkung der Teilwertabschreibung 85
a) Faktische Erweiterung des Verlustrücktrags 86
b) Gestaltung des Zeitpunkts der Berücksichtigung eines negativen Erfolgsbeitrags 87
c) Benachteiligung nicht bilanzierender Steuerpflichtiger 87
3. Bedeutung der Teilwertabschreibung für die Zusammensetzung von Verlusten 88
D. Steuergestaltung zur Verlustminimierung 89
I. Maßnahmen in Bezug auf Teilwertabschreibungen und Rückstellungen 90
II. Auflösung von Rücklagen und Ausgleichsposten 91
III. Umstellung des Wirtschaftsjahres 93
IV. Realisation stiller Reserven durch Veräußerung 94
V. Hebung stiller Reserven durch Umwandlung 95
VI. Modifikation der Finanzierung 96
VII. Inanspruchnahme unverzinslicher Darlehen 96
VIII. Wechsel der Gewinnermittlungsart 97
2. Kapitel: Verfassungsrechtliche Beurteilung des Verlustrücktrags im Rahmen von Einkommen- und Körperschaftsteuer 99
A. Prüfungsmaßstab 99
I. Gleichheitsrechtlicher Maßstab – Verlustrücktragsregelungen und Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 99
1. Der Allgemeine Gleichheitssatz und der Grundsatz der Steuergerechtigkeit 99
2. Anwendung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 102
a) Messgrößen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit 102
b) Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Auswahl des Steuergegenstandes 103
c) Steuergegenstand der Einkommen- und Körperschaftsteuer 103
3. Das Gebot der Folgerichtigkeit 104
4. Das objektive Nettoprinzip 105
a) Inhalt des einfachgesetzlichen objektiven Nettoprinzips 106
b) Verfassungsrechtliche Verankerung eines objektiven Nettoprinzips 106
aa) Bedeutung der Frage der verfassungsrechtlichen Verankerung 107
bb) Stellungnahme 107
c) Einkunftsquellenbezogene vs. einkunftsquellen- und -artenübergreifende Wirkung 112
d) Die zeitliche Komponente des objektiven Nettoprinzips 113
aa) Periodizitätsprinzip 113
bb) Totalitätsprinzip 115
cc) Prinzipienausgleich 117
dd) Linien der Rechtsprechung 118
(1) Bundesfinanzhof 118
(2) Bundesverfassungsgericht 120
ee) Stellungnahme 121
ff) Zusammenfassung zur zeitlichen Komponente des objektiven Nettoprinzips 126
5. Bedeutung des objektiven Nettoprinzips für den Verlustabzug 127
6. Ideale Ausgestaltung des Verlustrücktrags mit Blick auf das objektive Nettoprinzip 128
7. Rechtfertigungsbedürftigkeit von Einschränkungen des Verlustrücktrags 129
8. Rechtfertigung von Einschränkungen des Verlustrücktrags 134
a) Rechtfertigungsmaßstab 134
aa) Entwicklung des Rechtfertigungsmaßstabs in der Rechtsprechung des BVerfG 134
bb) Kriterien zur Bestimmung des Rechtfertigungsmaßstabs 136
cc) Rechtfertigungsmaßstab für Einschränkungen des Verlustrücktrags 137
dd) Zusammenfassung zum Rechtfertigungsmaßstab 141
b) Rechtfertigungsgründe 141
aa) Lenkungszwecke 142
bb) Missbrauchsvermeidung 142
cc) Vereinfachungszwecke 144
dd) Rechtssicherheit 146
ee) Fiskalische Erwägungen 148
(1) „Einfache“ Fiskalzwecke 149
(2) Qualifizierte Fiskalzwecke 149
(a) Definition und Abgrenzung 150
(b) Abstrakte Eignung qualifizierter Fiskalzwecke als Rechtfertigungsgrund 151
(c) Verfolgung qualifizierter Fiskalzwecke durch Beschränkungen des Verlustrücktrags 154
(aa) Auswirkungen des Verlustrücktrags auf die Funktionalität der Haushaltswirtschaft 154
(bb) Rechtfertigung von Beschränkungen mit qualifizierten Fiskalzwecken 155
(cc) Rechtfertigung in Bezug auf Zeiträume wirtschaftlicher Normallagen 155
(dd) Gewichtung des abstrakten Risikos des Verlustrücktrags für die Haushaltswirtschaft 159
(ee) Ergebnis zum Rechtfertigungsgrund der Verfolgung qualifizierter Fiskalzwecke 160
ff) Zusammenfassung zu den in Betracht kommenden Rechtfertigungsgründen 161
9. Das Prinzip der Verlusttragung als Grund für eine Beschränkung des Verlustrücktrags 162
II. Gleichheitsrechtlicher Maßstab – Auswirkungen von Verlustrücktragsregelungen im Hinblick auf sonstige Merkmale 164
1. Merkmal Alter 165
a) Ungleichbehandlung 165
b) Rechtfertigungsmaßstab und Rechtfertigungsgründe 167
2. Merkmal Unternehmensgröße 169
a) Ungleichbehandlung 169
b) Rechtfertigungsmaßstab und Rechtfertigungsgründe 170
III. Gleichheitsrechtlicher Maßstab – Beurteilung von Verlustrücktragswahlrechten 173
1. Beurteilung im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip 173
a) Ungleichbehandlung 173
b) Rechtfertigungsmaßstab und Rechtfertigungsgründe 174
2. Beurteilung im Hinblick auf Verlustausgleich und Verlustvortrag 176
a) Ungleichbehandlung 176
b) Rechtfertigungsmaßstab und Rechtfertigungsgründe 177
IV. Freiheitsrechtlicher Maßstab 178
1. Differenzierung zwischen Belastungs- und Gestaltungswirkungen 178
a) Allgemeine Abgrenzung und Bedeutung für die freiheitsrechtliche Prüfung 178
b) Belastungs- und Gestaltungswirkungen von Verlustrücktragsbeschränkungen 181
2. Maßstab zur Beurteilung der Belastungswirkungen von Verlustrücktragsregelungen 182
a) Eigentumsfreiheit – Art. 14 Abs. 1 GG 182
aa) Konturierung des Schutzbereichs 183
bb) Rechtfertigung von Eingriffen 184
b) Berufsfreiheit – Art. 12 Abs. 1 GG 185
c) Steuerfreiheit des Existenzminimums 187
d) Allgemeine Handlungsfreiheit – Art. 2 Abs. 1 GG 187
3. Maßstab zur Beurteilung der Gestaltungswirkungen von Verlustrücktragsregelungen 188
a) Folgewirkungen – Beeinträchtigung der Unternehmenssubstanz 188
aa) Eigentumsfreiheit – Art. 14 Abs. 1 GG 188
(1) Konturierung des Schutzbereichs 188
(2) Eingriff in den Schutzbereich 190
(3) Rechtfertigung 195
(a) Legitimer Zweck 195
(b) Geeignetheit 196
(c) Erforderlichkeit 196
(aa) Vereinfachungszwecke / Rechtssicherheit 197
(bb) Qualifizierte Fiskalzwecke 197
(d) Angemessenheit 198
(aa) Vereinfachungszwecke / Rechtssicherheit 199
(bb) Qualifizierte Fiskalzwecke 200
bb) Berufsfreiheit – Art. 12 Abs. 1 GG 201
b) Ausweichwirkungen – Beeinflussung von Investitionsentscheidungen 202
c) Ausweichwirkungen – Beeinflussung der Rechtsformwahl 203
4. Schützt die Eigentumsfreiheit des Art. 14 Abs. 1 GG den Verlust als solchen? 205
B. Beurteilung des Verlustrücktrags de lege lata 207
I. Gleichheitsrechtliche Beurteilung 207
1. Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 208
2. Benachteiligungen im Hinblick auf sonstige Merkmale 211
a) Merkmal Alter 211
b) Merkmal Unternehmensgröße 211
3. Beurteilung des in § 10d Abs. 1 S. 6 EStG eingeräumten Wahlrechts 213
II. Freiheitsrechtliche Beurteilung 213
III. Ergebnis 214
3. Kapitel: Verfassungsrechtliche Beurteilung des Ausschlusses des Verlustrücktrags im Rahmen der Gewerbesteuer 216
A. Gleichheitsrechtliche Beurteilung 217
I. Bestimmung des gewerbesteuerlichen tertium comparationis 217
II. Wirkkraft des objektiven Nettoprinzips in der Gewerbesteuer 218
1. Prüfungsmaßstab auf Grund verfassungsrechtlicher Verankerung? 219
2. Prüfungsmaßstab über das Gebot der Folgerichtigkeit? 219
a) Unbeschränkte Anwendung 220
b) Eingeschränkte bzw. modifizierte Anwendung 221
c) Kein Prüfungsmaßstab 222
3. Stellungnahme 222
III. Folgen der Geltung des objektiven Nettoprinzips für den Verlustrücktrag 224
IV. Rechtfertigung des Ausschlusses des Verlustrücktrags 225
1. Rechtfertigungsmaßstab 225
2. Rechtfertigungsgründe 226
a) Das Äquivalenzprinzip als besonderer gewerbesteuerlicher Rechtfertigungsgrund? 226
b) Haushaltslage der Gemeinden 227
aa) Grundsätzliche Eignung als Rechtfertigungsgrund 227
bb) Auswirkungen eines Verlustrücktrags auf die Finanzausstattung der Gemeinden 228
(1) Bedeutung der Gewerbesteuer im Aufbau kommunaler Haushalte 228
(2) Einordnung der Problematik des Verlustrücktrags 229
(3) Problemlösung durch den kommunalen Finanzausgleich? 232
(4) Problemlösung durch temporäre Verschuldung der Gemeinden? 235
cc) Tatsächlicher Nutzen des Ausschlusses in Relation zu eintretenden Definitiveffekten 238
c) Sonstige Rechtfertigungsgründe 239
d) Ergebnis der gleichheitsrechtlichen Beurteilung des Ausschlusses des Verlustrücktrags 240
B. Freiheitsrechtliche Beurteilung 240
C. Ergebnis 241
4. Kapitel: Zusammenfassung der Ergebnisse,daraus resultierender Reformvorschlag und Fazit 242
A. Zusammenfassung des herausgearbeiteten verfassungsrechtlichen Rahmens 242
I. Der Verlustrücktrag in der Einkommen- und Körperschaftsteuer 242
1. Gleichheitsrechtliche Aspekte 242
2. Freiheitsrechtliche Aspekte 244
II. Der Verlustrücktrag in der Gewerbesteuer 246
1. Gleichheitsrechtliche Aspekte 246
2. Freiheitsrechtliche Aspekte 248
B. Optimierungspotenzial de lege lata 248
I. Ökonomische Implikationen des Verlustrücktrags 249
II. Integration des Verlustrücktrags in das Besteuerungsverfahren 251
III. Reduktion anfallender Definitiveffekte 252
IV. Herstellung von Regelungsharmonie 252
V. Abschaffung des Wahlrechts 252
VI. Beseitigung von Benachteiligungen im Hinblick auf die Unternehmensgröße 253
C. Reformvorschlag 253
I. Reformvorschlag für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 253
1. Widerstreitende Interessen 253
2. Reformvorschlag für die Ausgestaltung des § 10d Abs. 1 EStG 254
3. Reformvorschlag für die Berücksichtigung vorläufiger Verlustrückträge 258
II. Reformvorschlag für die Gewerbesteuer 259
1. Ausgestaltungsvorschlag und widerstreitende Interessen 259
2. Problemlösung durch Anpassung des kommunalen Finanzausgleichs 260
a) Darlehensgewährung vs. zweckungebundene Zuweisung 260
b) Einzelfallprüfung vs. pauschalierende Regelung 260
c) Bemessung der Zuweisung und Integration in den kommunalen Finanzausgleich 261
d) Finanzierung der Zuweisungen 263
aa) Alleinige Finanzierung durch die Länder 263
bb) Gemeinsame Finanzierung durch Bund und Länder 264
III. Fazit 267
Literaturverzeichnis 270
Sachwortverzeichnis 295