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Lentz, S. (2024). Der Verlustrücktrag in der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer. System, verfassungsrechtliche Einordnung und Reformvorschlag. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-59121-3
Lentz, Simon. Der Verlustrücktrag in der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer: System, verfassungsrechtliche Einordnung und Reformvorschlag. Duncker & Humblot, 2024. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-59121-3
Lentz, S (2024): Der Verlustrücktrag in der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer: System, verfassungsrechtliche Einordnung und Reformvorschlag, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-59121-3
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Der Verlustrücktrag in der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer
System, verfassungsrechtliche Einordnung und Reformvorschlag
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 195
(2024)
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About The Author
Simon Lentz schloss zunächst ein Studium zum Diplom-Finanzwirt (FH) ab. Im Anschluss studierte er Rechtswissenschaften an der Universität zu Köln. Begleitet wurde das Studium von Tätigkeiten für die Finanzverwaltung NRW und für die Wirtschaftskanzlei GÖRG. Auf die Erste Prüfung folgten eine Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Steuerrecht der Universität zu Köln sowie die von Prof. Dr. Johanna Hey betreute Promotion. Im August 2023 wurde Simon Lentz Rechtsreferendar am Landgericht Köln.Abstract
Die in Folge der Corona-Pandemie sowie des russischen Angriffskrieges gegen die Ukraine aufgetretenen multiplen wirtschaftlichen Krisen haben rege Aktivität des Gesetzgebers im Bereich der den Verlustrücktrag betreffenden Bestimmungen verursacht, wobei der Ausschluss des Verlustrücktrags in der Gewerbesteuer unangetastet blieb. Dies nimmt die Arbeit zum Anlass, um die einfachgesetzlichen Möglichkeiten der Berücksichtigung von Verlusten im Wege ihres Rücktrags abzustecken und dabei Querverbindungen zur steuerlichen Gewinnermittlung aufzuzeigen. Der Autor untersucht, ob Beschränkungen des Verlustrücktrags sowie der Ausschluss des Verlustrücktrags in der Gewerbesteuer der gleichheits- und freiheitsrechtlichen Rechtfertigung bedürfen und unter welchen Voraussetzungen diese Rechtfertigung gelingt. Ein besonderes Augenmerk wird dabei auf den Rechtfertigungsgrund der Verfolgung qualifizierter Fiskalzwecke gelegt. Auf Basis der verfassungsrechtlichen Einordnung wird ein Reformvorschlag unter Berücksichtigung haushalterischer Zwänge erarbeitet, welcher auch die Gewerbesteuer einbezieht.
Die Arbeit wurde mit dem Klaus Tipke Preis 2023 ausgezeichnet.»The Loss Carryback in Income Tax, Corporate Income Tax and Trade Tax-System, Constitutional Classification and Reform Proposal«: The thesis addresses the question whether the loss carryback is to be classified as a tax subsidy at the disposition of the law-maker or whether requirements of the constitutional law have to be taken into consideration in the process of its design. It is shown that restrictions on the loss carryback - also in trade tax - require justification regarding the laws of equality and civil liberty. On the basis of the constitutional framework that has been developed, a reform proposal is made, which includes the trade tax.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 5 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 7 | ||
| Abkürzungsverzeichnis | 15 | ||
| Einleitung | 19 | ||
| 1. Kapitel: Das System des Rücktrags von Verluste | 22 | ||
| A. Begriffsbestimmunge | 22 | ||
| I. Verlust | 22 | ||
| 1. Der Verlustbegriff des Handelsbilanzrechts | 23 | ||
| 2. Der Verlustbegriff des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts | 24 | ||
| 3. Verlust im Sinne des § 10d Abs. 1 S. 1 EStG | 26 | ||
| 4. Fehlbetrag / Gewerbeverlust im Sinne des § 10a GewStG | 27 | ||
| 5. „Echte“ und „unechte“ Verluste | 28 | ||
| a) Definitio | 28 | ||
| b) Entstehungsgründe „unechter“ Verluste | 29 | ||
| c) Wirkung „unechter“ Verluste | 30 | ||
| d) Denkbare Konsequenzen der Unterscheidung | 31 | ||
| e) Bewertung des Konzepts | 32 | ||
| II. Verlustverrechnung | 34 | ||
| III. Verlustverrechnungsbeschränkung | 36 | ||
| IV. Fehlbetragsverrechnung und Fehlbetragsverrechnungsbeschränkung | 37 | ||
| V. Definitiveffekte | 38 | ||
| 1. Definition, Ursachen der Entstehung und Einfluss des Verlustabzugs | 38 | ||
| 2. Verlustvernichtende Ereignisse | 39 | ||
| 3. Quantifizierung anhand verfügbarer Steuerstatistike | 41 | ||
| B. Wege der Berücksichtigung eines Verlustrücktrags de lege lata | 42 | ||
| I. Einkommen- und Körperschaftsteue | 42 | ||
| 1. Der Verlustrücktrag im Rahmen der Veranlagung | 42 | ||
| a) Grundsätzlich bestehende Rechtslage | 42 | ||
| aa) § 10d Abs. 1 EStG | 42 | ||
| bb) Schätzung eines Verlustrücktrags als solchem | 45 | ||
| (1) Meinungsstand | 46 | ||
| (2) Eigene Auffassung | 46 | ||
| (a) Zulässigkeit der Schätzung? | 46 | ||
| (b) Folgenbetrachtung | 49 | ||
| b) Temporäre Regelungen anlässlich der Corona-Pandemie | 51 | ||
| aa) Modifikation der Beschränkungen des § 10d Abs. 1 EStG | 51 | ||
| bb) Vorläufiger Verlustrücktrag nach § 111 EStG | 51 | ||
| 2. Der Verlustrücktrag im Vorauszahlungsverfahre | 53 | ||
| a) Grundsätzlich bestehende Rechtslage (§ 37 EStG) | 53 | ||
| aa) Regel: Bemessung nach der letzten Veranlagung (§ 37 Abs. 3 S. 2 EStG) | 54 | ||
| (1) Allgemeines Verständnis | 54 | ||
| (2) Berücksichtigung eines Verlustrücktrags | 56 | ||
| bb) Ausnahme: Bemessung nach der voraussichtlichen Steuer (§ 37 Abs. 3 S. 3 EStG) | 56 | ||
| (1) Allgemeines Verständnis | 56 | ||
| (a) Administrative Entscheidungsspielräume und deren Reichweite | 56 | ||
| (b) Glaubhaftmachung einer Minderung | 60 | ||
| (2) Berücksichtigung eines Verlustrücktrags | 61 | ||
| (a) Möglichkeit | 61 | ||
| (aa) Wortlaut | 61 | ||
| (bb) Systematik | 61 | ||
| (cc) Telos | 62 | ||
| (dd) Ergebnis | 63 | ||
| (b) Glaubhaftmachung | 64 | ||
| (aa) Zeitliche Grenze | 65 | ||
| (bb) Geeignete Mittel der Glaubhaftmachung | 66 | ||
| b) Temporäre Regelungen anlässlich der Corona-Pandemie | 67 | ||
| aa) Modifikation des § 37 Abs. 3 S. 3 EStG | 67 | ||
| bb) Berücksichtigung eines Verlustrücktrags nach § 110 EStG | 67 | ||
| II. Gewerbesteuer | 69 | ||
| C. Wechselwirkungen zwischen Verlustrücktrag und weiteren Rechtsinstituten des materiellen Steuerrechts | 69 | ||
| I. Verlustvortrag und Vortrag gewerbesteuerlicher Fehlbeträge | 70 | ||
| 1. Rechtslage de lege lata im Überblick | 70 | ||
| 2. Wirkung der betragsmäßigen Beschränkung | 72 | ||
| a) Vermehrter Eintritt von Definitiveffekte | 72 | ||
| b) Ökonomische Betrachtung | 72 | ||
| 3. Ausstehende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu Definitiveffekten | 73 | ||
| II. Rückstellungsbildung | 74 | ||
| 1. Rückstellungsbildung im Steuerbilanzrecht de lege lata im Überblick | 74 | ||
| 2. Wirkung der Rückstellungsbildung | 76 | ||
| a) Faktische Erweiterung des Verlustrücktrags | 76 | ||
| b) Gestaltung des Zeitpunkts der Berücksichtigung eines negativen Erfolgsbeitrags | 77 | ||
| c) Benachteiligung nicht bilanzierender Steuerpflichtige | 78 | ||
| 3. Bedeutung der Regelungen zur Rückstellungsbildung für die Zusammensetzung von Verluste | 79 | ||
| 4. Unbeschränkter Verlustrücktrag als Alternative der Rückstellungsbildung | 81 | ||
| a) Meinungsstand und Argumentation im Überblick | 81 | ||
| b) Einordnung | 82 | ||
| III. Teilwertabschreibung | 84 | ||
| 1. Teilwertabschreibungen im Steuerbilanzrecht de lege lata im Überblick | 84 | ||
| 2. Wirkung der Teilwertabschreibung | 85 | ||
| a) Faktische Erweiterung des Verlustrücktrags | 86 | ||
| b) Gestaltung des Zeitpunkts der Berücksichtigung eines negativen Erfolgsbeitrags | 87 | ||
| c) Benachteiligung nicht bilanzierender Steuerpflichtige | 87 | ||
| 3. Bedeutung der Teilwertabschreibung für die Zusammensetzung von Verluste | 88 | ||
| D. Steuergestaltung zur Verlustminimierung | 89 | ||
| I. Maßnahmen in Bezug auf Teilwertabschreibungen und Rückstellunge | 90 | ||
| II. Auflösung von Rücklagen und Ausgleichsposte | 91 | ||
| III. Umstellung des Wirtschaftsjahres | 93 | ||
| IV. Realisation stiller Reserven durch Veräußerung | 94 | ||
| V. Hebung stiller Reserven durch Umwandlung | 95 | ||
| VI. Modifikation der Finanzierung | 96 | ||
| VII. Inanspruchnahme unverzinslicher Darlehe | 96 | ||
| VIII. Wechsel der Gewinnermittlungsart | 97 | ||
| 2. Kapitel: Verfassungsrechtliche Beurteilung des Verlustrücktrags im Rahmen von Einkommen- und Körperschaftsteue | 99 | ||
| A. Prüfungsmaßstab | 99 | ||
| I. Gleichheitsrechtlicher Maßstab – Verlustrücktragsregelungen und Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit | 99 | ||
| 1. Der Allgemeine Gleichheitssatz und der Grundsatz der Steuergerechtigkeit | 99 | ||
| 2. Anwendung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit | 102 | ||
| a) Messgrößen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit | 102 | ||
| b) Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Auswahl des Steuergegenstandes | 103 | ||
| c) Steuergegenstand der Einkommen- und Körperschaftsteue | 103 | ||
| 3. Das Gebot der Folgerichtigkeit | 104 | ||
| 4. Das objektive Nettoprinzip | 105 | ||
| a) Inhalt des einfachgesetzlichen objektiven Nettoprinzips | 106 | ||
| b) Verfassungsrechtliche Verankerung eines objektiven Nettoprinzips | 106 | ||
| aa) Bedeutung der Frage der verfassungsrechtlichen Verankerung | 107 | ||
| bb) Stellungnahme | 107 | ||
| c) Einkunftsquellenbezogene vs. einkunftsquellen- und -artenübergreifende Wirkung | 112 | ||
| d) Die zeitliche Komponente des objektiven Nettoprinzips | 113 | ||
| aa) Periodizitätsprinzip | 113 | ||
| bb) Totalitätsprinzip | 115 | ||
| cc) Prinzipienausgleich | 117 | ||
| dd) Linien der Rechtsprechung | 118 | ||
| (1) Bundesfinanzhof | 118 | ||
| (2) Bundesverfassungsgericht | 120 | ||
| ee) Stellungnahme | 121 | ||
| ff) Zusammenfassung zur zeitlichen Komponente des objektiven Nettoprinzips | 126 | ||
| 5. Bedeutung des objektiven Nettoprinzips für den Verlustabzug | 127 | ||
| 6. Ideale Ausgestaltung des Verlustrücktrags mit Blick auf das objektive Nettoprinzip | 128 | ||
| 7. Rechtfertigungsbedürftigkeit von Einschränkungen des Verlustrücktrags | 129 | ||
| 8. Rechtfertigung von Einschränkungen des Verlustrücktrags | 134 | ||
| a) Rechtfertigungsmaßstab | 134 | ||
| aa) Entwicklung des Rechtfertigungsmaßstabs in der Rechtsprechung des BVerfG | 134 | ||
| bb) Kriterien zur Bestimmung des Rechtfertigungsmaßstabs | 136 | ||
| cc) Rechtfertigungsmaßstab für Einschränkungen des Verlustrücktrags | 137 | ||
| dd) Zusammenfassung zum Rechtfertigungsmaßstab | 141 | ||
| b) Rechtfertigungsgründe | 141 | ||
| aa) Lenkungszwecke | 142 | ||
| bb) Missbrauchsvermeidung | 142 | ||
| cc) Vereinfachungszwecke | 144 | ||
| dd) Rechtssicherheit | 146 | ||
| ee) Fiskalische Erwägunge | 148 | ||
| (1) „Einfache“ Fiskalzwecke | 149 | ||
| (2) Qualifizierte Fiskalzwecke | 149 | ||
| (a) Definition und Abgrenzung | 150 | ||
| (b) Abstrakte Eignung qualifizierter Fiskalzwecke als Rechtfertigungsgrund | 151 | ||
| (c) Verfolgung qualifizierter Fiskalzwecke durch Beschränkungen des Verlustrücktrags | 154 | ||
| (aa) Auswirkungen des Verlustrücktrags auf die Funktionalität der Haushaltswirtschaft | 154 | ||
| (bb) Rechtfertigung von Beschränkungen mit qualifizierten Fiskalzwecke | 155 | ||
| (cc) Rechtfertigung in Bezug auf Zeiträume wirtschaftlicher Normallage | 155 | ||
| (dd) Gewichtung des abstrakten Risikos des Verlustrücktrags für die Haushaltswirtschaft | 159 | ||
| (ee) Ergebnis zum Rechtfertigungsgrund der Verfolgung qualifizierter Fiskalzwecke | 160 | ||
| ff) Zusammenfassung zu den in Betracht kommenden Rechtfertigungsgründe | 161 | ||
| 9. Das Prinzip der Verlusttragung als Grund für eine Beschränkung des Verlustrücktrags | 162 | ||
| II. Gleichheitsrechtlicher Maßstab – Auswirkungen von Verlustrücktragsregelungen im Hinblick auf sonstige Merkmale | 164 | ||
| 1. Merkmal Alte | 165 | ||
| a) Ungleichbehandlung | 165 | ||
| b) Rechtfertigungsmaßstab und Rechtfertigungsgründe | 167 | ||
| 2. Merkmal Unternehmensgröße | 169 | ||
| a) Ungleichbehandlung | 169 | ||
| b) Rechtfertigungsmaßstab und Rechtfertigungsgründe | 170 | ||
| III. Gleichheitsrechtlicher Maßstab – Beurteilung von Verlustrücktragswahlrechte | 173 | ||
| 1. Beurteilung im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip | 173 | ||
| a) Ungleichbehandlung | 173 | ||
| b) Rechtfertigungsmaßstab und Rechtfertigungsgründe | 174 | ||
| 2. Beurteilung im Hinblick auf Verlustausgleich und Verlustvortrag | 176 | ||
| a) Ungleichbehandlung | 176 | ||
| b) Rechtfertigungsmaßstab und Rechtfertigungsgründe | 177 | ||
| IV. Freiheitsrechtlicher Maßstab | 178 | ||
| 1. Differenzierung zwischen Belastungs- und Gestaltungswirkunge | 178 | ||
| a) Allgemeine Abgrenzung und Bedeutung für die freiheitsrechtliche Prüfung | 178 | ||
| b) Belastungs- und Gestaltungswirkungen von Verlustrücktragsbeschränkunge | 181 | ||
| 2. Maßstab zur Beurteilung der Belastungswirkungen von Verlustrücktragsregelunge | 182 | ||
| a) Eigentumsfreiheit – Art. 14 Abs. 1 GG | 182 | ||
| aa) Konturierung des Schutzbereichs | 183 | ||
| bb) Rechtfertigung von Eingriffen | 184 | ||
| b) Berufsfreiheit – Art. 12 Abs. 1 GG | 185 | ||
| c) Steuerfreiheit des Existenzminimums | 187 | ||
| d) Allgemeine Handlungsfreiheit – Art. 2 Abs. 1 GG | 187 | ||
| 3. Maßstab zur Beurteilung der Gestaltungswirkungen von Verlustrücktragsregelunge | 188 | ||
| a) Folgewirkungen – Beeinträchtigung der Unternehmenssubstanz | 188 | ||
| aa) Eigentumsfreiheit – Art. 14 Abs. 1 GG | 188 | ||
| (1) Konturierung des Schutzbereichs | 188 | ||
| (2) Eingriff in den Schutzbereich | 190 | ||
| (3) Rechtfertigung | 195 | ||
| (a) Legitimer Zweck | 195 | ||
| (b) Geeignetheit | 196 | ||
| (c) Erforderlichkeit | 196 | ||
| (aa) Vereinfachungszwecke / Rechtssicherheit | 197 | ||
| (bb) Qualifizierte Fiskalzwecke | 197 | ||
| (d) Angemessenheit | 198 | ||
| (aa) Vereinfachungszwecke / Rechtssicherheit | 199 | ||
| (bb) Qualifizierte Fiskalzwecke | 200 | ||
| bb) Berufsfreiheit – Art. 12 Abs. 1 GG | 201 | ||
| b) Ausweichwirkungen – Beeinflussung von Investitionsentscheidunge | 202 | ||
| c) Ausweichwirkungen – Beeinflussung der Rechtsformwahl | 203 | ||
| 4. Schützt die Eigentumsfreiheit des Art. 14 Abs. 1 GG den Verlust als solchen? | 205 | ||
| B. Beurteilung des Verlustrücktrags de lege lata | 207 | ||
| I. Gleichheitsrechtliche Beurteilung | 207 | ||
| 1. Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit | 208 | ||
| 2. Benachteiligungen im Hinblick auf sonstige Merkmale | 211 | ||
| a) Merkmal Alte | 211 | ||
| b) Merkmal Unternehmensgröße | 211 | ||
| 3. Beurteilung des in § 10d Abs. 1 S. 6 EStG eingeräumten Wahlrechts | 213 | ||
| II. Freiheitsrechtliche Beurteilung | 213 | ||
| III. Ergebnis | 214 | ||
| 3. Kapitel: Verfassungsrechtliche Beurteilung des Ausschlusses des Verlustrücktrags im Rahmen der Gewerbesteue | 216 | ||
| A. Gleichheitsrechtliche Beurteilung | 217 | ||
| I. Bestimmung des gewerbesteuerlichen tertium comparationis | 217 | ||
| II. Wirkkraft des objektiven Nettoprinzips in der Gewerbesteue | 218 | ||
| 1. Prüfungsmaßstab auf Grund verfassungsrechtlicher Verankerung? | 219 | ||
| 2. Prüfungsmaßstab über das Gebot der Folgerichtigkeit? | 219 | ||
| a) Unbeschränkte Anwendung | 220 | ||
| b) Eingeschränkte bzw. modifizierte Anwendung | 221 | ||
| c) Kein Prüfungsmaßstab | 222 | ||
| 3. Stellungnahme | 222 | ||
| III. Folgen der Geltung des objektiven Nettoprinzips für den Verlustrücktrag | 224 | ||
| IV. Rechtfertigung des Ausschlusses des Verlustrücktrags | 225 | ||
| 1. Rechtfertigungsmaßstab | 225 | ||
| 2. Rechtfertigungsgründe | 226 | ||
| a) Das Äquivalenzprinzip als besonderer gewerbesteuerlicher Rechtfertigungsgrund? | 226 | ||
| b) Haushaltslage der Gemeinden | 227 | ||
| aa) Grundsätzliche Eignung als Rechtfertigungsgrund | 227 | ||
| bb) Auswirkungen eines Verlustrücktrags auf die Finanzausstattung der Gemeinde | 228 | ||
| (1) Bedeutung der Gewerbesteuer im Aufbau kommunaler Haushalte | 228 | ||
| (2) Einordnung der Problematik des Verlustrücktrags | 229 | ||
| (3) Problemlösung durch den kommunalen Finanzausgleich? | 232 | ||
| (4) Problemlösung durch temporäre Verschuldung der Gemeinden? | 235 | ||
| cc) Tatsächlicher Nutzen des Ausschlusses in Relation zu eintretenden Definitiveffekte | 238 | ||
| c) Sonstige Rechtfertigungsgründe | 239 | ||
| d) Ergebnis der gleichheitsrechtlichen Beurteilung des Ausschlusses des Verlustrücktrags | 240 | ||
| B. Freiheitsrechtliche Beurteilung | 240 | ||
| C. Ergebnis | 241 | ||
| 4. Kapitel: Zusammenfassung der Ergebnisse,daraus resultierender Reformvorschlag und Fazit | 242 | ||
| A. Zusammenfassung des herausgearbeiteten verfassungsrechtlichen Rahmens | 242 | ||
| I. Der Verlustrücktrag in der Einkommen- und Körperschaftsteue | 242 | ||
| 1. Gleichheitsrechtliche Aspekte | 242 | ||
| 2. Freiheitsrechtliche Aspekte | 244 | ||
| II. Der Verlustrücktrag in der Gewerbesteue | 246 | ||
| 1. Gleichheitsrechtliche Aspekte | 246 | ||
| 2. Freiheitsrechtliche Aspekte | 248 | ||
| B. Optimierungspotenzial de lege lata | 248 | ||
| I. Ökonomische Implikationen des Verlustrücktrags | 249 | ||
| II. Integration des Verlustrücktrags in das Besteuerungsverfahre | 251 | ||
| III. Reduktion anfallender Definitiveffekte | 252 | ||
| IV. Herstellung von Regelungsharmonie | 252 | ||
| V. Abschaffung des Wahlrechts | 252 | ||
| VI. Beseitigung von Benachteiligungen im Hinblick auf die Unternehmensgröße | 253 | ||
| C. Reformvorschlag | 253 | ||
| I. Reformvorschlag für die Einkommen- und Körperschaftsteue | 253 | ||
| 1. Widerstreitende Interesse | 253 | ||
| 2. Reformvorschlag für die Ausgestaltung des § 10d Abs. 1 EStG | 254 | ||
| 3. Reformvorschlag für die Berücksichtigung vorläufiger Verlustrückträge | 258 | ||
| II. Reformvorschlag für die Gewerbesteue | 259 | ||
| 1. Ausgestaltungsvorschlag und widerstreitende Interesse | 259 | ||
| 2. Problemlösung durch Anpassung des kommunalen Finanzausgleichs | 260 | ||
| a) Darlehensgewährung vs. zweckungebundene Zuweisung | 260 | ||
| b) Einzelfallprüfung vs. pauschalierende Regelung | 260 | ||
| c) Bemessung der Zuweisung und Integration in den kommunalen Finanzausgleich | 261 | ||
| d) Finanzierung der Zuweisunge | 263 | ||
| aa) Alleinige Finanzierung durch die Lände | 263 | ||
| bb) Gemeinsame Finanzierung durch Bund und Lände | 264 | ||
| III. Fazit | 267 | ||
| Literaturverzeichnis | 270 | ||
| Sachwortverzeichnis | 295 |