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Prochota, P. (2024). Das Finanzamt und die Verfahren. Zur Bindung der Finanzbehörde an den Grundsatz des nemo tenetur se ipsum accusare – Zugleich ein Beitrag zur Systematisierung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten –. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-59142-8
Prochota, Philipp. Das Finanzamt und die Verfahren: Zur Bindung der Finanzbehörde an den Grundsatz des nemo tenetur se ipsum accusare – Zugleich ein Beitrag zur Systematisierung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten –. Duncker & Humblot, 2024. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-59142-8
Prochota, P (2024): Das Finanzamt und die Verfahren: Zur Bindung der Finanzbehörde an den Grundsatz des nemo tenetur se ipsum accusare – Zugleich ein Beitrag zur Systematisierung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten –, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-59142-8
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Das Finanzamt und die Verfahren
Zur Bindung der Finanzbehörde an den Grundsatz des nemo tenetur se ipsum accusare – Zugleich ein Beitrag zur Systematisierung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten –
Beiträge zum Wirtschaftsstrafrecht, Vol. 8
(2024)
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About The Author
Philipp Prochota studierte von Oktober 2014 bis Januar 2020 Rechtswissenschaften mit dem Schwerpunkt Unternehmens- und Steuerrecht an der Universität Bayreuth. Von Februar 2020 bis März 2023 war er als Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Straf- und Strafprozessrecht, Wirtschaftsstrafrecht und internationales Strafrecht der Universität Bayreuth tätig. Dort erfolgte auch seine Promotion unter der Betreuung von Frau Prof. Dr. Nina Nestler im August 2023. Seit April 2023 ist er Rechtsreferendar des Oberlandesgerichtes Bamberg.Abstract
Die Arbeit widmet sich der Frage nach der Konformität steuerrechtlicher Kooperationsaufträge mit dem Grundsatz des nemo tenetur se ipsum accusare. Zu diesem Zweck lotet sie am Beispiel eines repräsentativen Kreises von Mitwirkungspflichten der Abgabenordnung zunächst Grund, Rang und Grenzen der steuerrechtlichen Kooperationsmaxime aus, bevor sie die Genese, dogmatische Verortung und Reichweite des althergebrachten Grundsatzes der Freiheit von Zwang zur Selbstbelastung beleuchtet. Die sich bei der anschließenden Synthese jener beiden Desiderate konstitutioneller Rechtsstaatlichkeit offenbarenden Friktionen und Widersprüche behebt sie durch die Entwicklung eines differenzierten Lösungssystems, das den Einzelnen umfassend vor strafrechtlicher Selbstbezichtigung durch steuerrechtliche Pflichtentreue bewahrt.»The Tax Office and the Proceedings. On the Tax Authority's Binding to the Principle of Nemo Tenetur Se Ipsum Accusare - At the Same Time a Contribution to the Systematisation of the Duties to Cooperate Under the Tax Law -«: The work is dedicated to the question of the conformity of duties to cooperate under tax law with the principle of nemo tenetur. In addition to the foundations of the tax law maxim of cooperation, it also examines the status and extent of the principle of freedom from self-incrimination. The contradictions that emerge in the subsequent synthesis of these two desiderata of the constitutional rule of law are resolved by developing a differentiated system of solutions.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 9 | ||
| Inhaltsübersicht | 11 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 15 | ||
| Teil 1: Einleitende Vorrede | 23 | ||
| Teil 2: Das Finanzamt und die Verfahren | 28 | ||
| A. Aufgaben und Struktur des Finanzamts | 28 | ||
| I. Die Struktur der Finanzverwaltung, ein Überblick | 28 | ||
| II. Aufgaben des Finanzamts | 30 | ||
| B. Das Finanzamt als janusköpfige Behörde | 31 | ||
| I. Das Finanzamt zwischen Besteuerungs- und Strafverfolgungsbehörde | 32 | ||
| 1. Das Finanzamt im Besteuerungsverfahren | 32 | ||
| 2. Das Finanzamt im (Steuer-)Strafverfahren | 34 | ||
| 3. Ausgangspunkt der Kollisionsproblematik: die Verfahrenskonkordanz | 37 | ||
| a) Die Illusion der theoretischen Verfahrenstrennung | 37 | ||
| b) Die sachliche Gemeinsamkeitsdimension | 37 | ||
| c) Die persönliche Gemeinsamkeitsdimension | 40 | ||
| II. Die Steuerfahndung | 41 | ||
| 1. Zweck und Problem | 41 | ||
| 2. Die Aufgaben der Steuerfahndung | 41 | ||
| a) Der originäre Aufgabenbereich | 42 | ||
| b) Der derivative Aufgabenbereich | 47 | ||
| c) Die Doppelrelevanz der Steuerfahndung | 47 | ||
| 3. Die Befugnisse der Steuerfahndung | 47 | ||
| 4. Zwischenergebnis | 50 | ||
| III. Die Außenprüfung | 50 | ||
| 1. Zwecksetzung | 50 | ||
| 2. Voraussetzungen, Gang der Außenprüfung und Mischfälle | 51 | ||
| 3. Die Befugnisse der Außenprüfung | 53 | ||
| 4. Die Doppelrelevanz | 54 | ||
| a) Das Verhältnis der Außenprüfung zur Steuerfahndung | 55 | ||
| b) Die Überleitung der Außenprüfung in das Strafverfahren | 56 | ||
| c) Der strafrechtliche Vorbehalt, § 201 Abs. 2 AO | 59 | ||
| 5. Zwischenergebnis | 61 | ||
| IV. Resümee | 61 | ||
| C. Zuständigkeitskollisionen und Lösungsgrundsätze | 62 | ||
| I. Die objektive Zuständigkeitskollision: das Verhältnis der Verfahren zueinander | 62 | ||
| 1. § 393 Abs. 1 S. 1 AO: der Verfahrensgleichlauf und die Kollisionsprinzipien | 62 | ||
| 2. Die Direktiven der Steuerfahndung | 64 | ||
| II. Die subjektive Zuständigkeitskollision | 65 | ||
| 1. Das Verhältnis von Finanzamt und Staatsanwaltschaft | 66 | ||
| 2. Die kompetenzielle Gemengelage als Grundlage struktureller Befangenheit | 66 | ||
| III. Zwischenergebnis und zeitliche Dimension der Selbstbelastungsgefahr | 68 | ||
| D. Ergebnis | 69 | ||
| Teil 3: Die Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren | 70 | ||
| A. Der Untersuchungsgrundsatz und die Kooperationsmaxime als Leitdirektiven steuerrechtlicher Mitwirkung | 70 | ||
| I. Der Rechtsstaat als Grund steuerrechtlicher Mitwirkung | 70 | ||
| 1. Der formale Rechtsstaat | 72 | ||
| 2. Der materielle Rechtsstaat | 74 | ||
| II. Die Maximen des Besteuerungsverfahrens | 78 | ||
| 1. Der Untersuchungsgrundsatz | 79 | ||
| 2. Die Kooperationsmaxime | 79 | ||
| 3. Das Verhältnis von Untersuchungsgrundsatz und Kooperationsmaxime | 82 | ||
| a) Erfüllung der Mitwirkungspflicht | 84 | ||
| b) Missachtung der Kooperation | 86 | ||
| III. Zwischenergebnis | 87 | ||
| B. Die steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten | 88 | ||
| I. Die Mitwirkungsaufträge der Abgabenordnung | 89 | ||
| 1. Die allgemeinen Vorschriften der §§ 88, 90 Abs. 1 AO | 90 | ||
| 2. Die Anzeigepflichten der §§ 137ff. AO | 91 | ||
| 3. Die Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten der §§ 140ff. AO | 94 | ||
| 4. Die Abgabe von Steuererklärungen gemäß §§ 149ff. AO | 97 | ||
| 5. Das Auskunftsverlangen nach § 93 AO | 103 | ||
| 6. Die Vorlage von Urkunden nach § 97 AO | 104 | ||
| 7. Die Inaugenscheinnahme gemäß §§ 98ff. AO | 105 | ||
| 8. Modifikation der Mitwirkungspflichten in besonderen Verwaltungsverfahren | 107 | ||
| a) Außenprüfung | 107 | ||
| b) Steuerfahndung | 113 | ||
| 9. Die Mitwirkungspflichten Dritter | 114 | ||
| 10. Die Systematisierung der Mitwirkungspflichten als Grundlage der weiteren Untersuchung: eine Kategorienfindung | 117 | ||
| II. Nemo tenetur-unabhängige Begrenzung der Mitwirkungspflichten | 125 | ||
| 1. Die geschriebenen Mitwirkungsverweigerungsrechte, §§ 101ff. AO | 125 | ||
| 2. Der Rechtsstaat als Grenze steuerrechtlicher Mitwirkung: das Verhältnismäßigkeitsprinzip als ungeschriebene Schranke des Mitwirkungsverlangens | 126 | ||
| 3. Das Steuergeheimnis des § 30 AO als verfahrensrechtliches Mitwirkungsverweigerungsrechtsäquivalent des Beteiligten | 129 | ||
| III. Die Rechtsfolgen des Verstoßes gegen Mitwirkungspflichten | 131 | ||
| 1. Die Zwangsmittel der §§ 328ff. AO | 131 | ||
| 2. Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO | 133 | ||
| a) Die Voraussetzungen des Instituts | 134 | ||
| b) Die Rechtsfolgen der Schätzung | 136 | ||
| c) Die zu schätzenden Besteuerungsgrundlagen | 137 | ||
| d) Zum Bedürfnis nach einer teleologischen Reduktion | 142 | ||
| 3. Die weiteren positivrechtliche Rechtsfolgen der Mitwirkungspflichtverletzung | 144 | ||
| a) Steuerliche Nebenleistungen: Verzögerungsgeld und Verspätungszuschlag | 144 | ||
| b) Steuerverfehlungen | 146 | ||
| aa) Steuerstraftat: Die Steuerhinterziehung nach § 370 AO | 147 | ||
| bb) Steuerordnungswidrigkeiten: die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO und die Steuergefährdungen der §§ 379ff. AO | 152 | ||
| cc) § 130 OWiG als Steuerordnungswidrigkeit im weiteren Sinne | 153 | ||
| c) Die Frage der Verbandsverantwortlichkeit für Steuerverfehlungen | 154 | ||
| 4. Die Beweislastentscheidung im Falle des non liquet | 158 | ||
| a) Die subjektive Beweislast | 158 | ||
| b) Die objektive Beweislast | 160 | ||
| aa) Der Begriff und Anwendungsbereich des Instituts | 160 | ||
| bb) Die Verteilung der objektiven Beweislast im Besteuerungsverfahren | 162 | ||
| 5. Zwischenergebnis | 165 | ||
| Teil 4: Der Grundsatz des „nemo tenetur se ipsum accusare“ | 167 | ||
| A. Von der historischen Entwicklung des Privilegs | 167 | ||
| I. Die Ansätze der Selbstbelastungsfreiheit im talmudischen und kanonischen Recht | 168 | ||
| II. Die Entwicklungen im englischen Common Law und deren Rezeption in den USA | 171 | ||
| III. Die Entwicklung in Deutschland | 174 | ||
| IV. Zur Relativität genetischer Erkenntnisse | 181 | ||
| B. Der Gewährleistungsgehalt des nemo tenetur-Grundsatzes | 183 | ||
| I. Die normative Grundlage des nemo tenetur-Prinzips | 183 | ||
| 1. Zur Verortung auf supranationaler Ebene | 184 | ||
| 2. Zur Verortung auf Verfassungsebene | 190 | ||
| a) Die Freiheit der Person, Art. 2 Abs. 2 S. 2 GG | 190 | ||
| b) Die Freiheit des Gewissens, Art. 4 Abs. 1 GG | 193 | ||
| c) Die Verfahrensgarantie auf rechtliches Gehör, Art. 103 Abs. 1, 104 Abs. 3 S. 1 GG | 196 | ||
| d) Die Menschenwürdegarantie als Einfallstor psychischer Unzumutbarkeit | 198 | ||
| aa) Von den Tücken des Art. 1 Abs. 1 GG als sedes materiae | 199 | ||
| bb) Von den Tücken der Unzumutbarkeitsthese | 201 | ||
| e) Das allgemeine Persönlichkeitsrecht, Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG | 205 | ||
| f) Der nemo tenetur-Grundsatz als Justizgrundrecht: Plädoyer für ein prozessuales Verständnis | 211 | ||
| aa) Der genetische Konnex zwischen der nemo tenetur-Idee und der Stellung des Beschuldigten als Prozesssubjekt | 211 | ||
| bb) Der nemo tenetur-Satz als Schutz prozessualer Autonomie | 214 | ||
| cc) Von der konstitutionellen Verankerung des Privilegs | 215 | ||
| dd) Die Anschlussfrage: Interferenzen mit anderen rechtsstaatsorientierten Subprinzipien? | 220 | ||
| g) Zwischenergebnis | 225 | ||
| II. Die objektive Schutzdimension | 226 | ||
| 1. Von der Legitimation einer allgemeinen Mitwirkungsfreiheit: die Verbalitätsthese im Fokus der Betrachtung | 227 | ||
| 2. Auf der Suche nach dem relevanten Abgrenzungskriterium | 232 | ||
| a) Das Aktiv-Passiv-Dogma als nur unzureichend grobes Raster | 232 | ||
| b) Die weiteren Konkretisierungsversuche | 238 | ||
| 3. Die absolute Grenzziehung durch die Begehung neuerlichen Unrechts | 244 | ||
| III. Die subjektive Schutzdimension | 245 | ||
| IV. Die temporale Schutzdimension | 251 | ||
| V. Zwischenresümee | 252 | ||
| C. Die Eingriffskomponente: vom „Zwang“ zur Selbstbelastung | 254 | ||
| I. Der Zwangsbegriff des Grundsatzes | 254 | ||
| II. Exkurs: Die Hinweis-, Aufklärungs- und Belehrungspflichten als Teil der nemo tenetur-Garantie? | 261 | ||
| D. Nemo tenetur und die Absolutheit | 264 | ||
| E. Der nemo tenetur-Satz im Besteuerungsverfahren? | 270 | ||
| I. Von der Anwendbarkeit auch im Ordnungsrecht | 270 | ||
| II. Von der Ausstrahlungswirkung auf „Nichtstrafverfahren“ | 273 | ||
| 1. Die Begründung der Ausstrahlungswirkung: vom Bedürfnis nach Umgehungsschutz | 273 | ||
| 2. Die konsequente Verortung der Ausstrahlungswirkung | 275 | ||
| 3. Die Voraussetzungen der Ausstrahlungswirkung | 278 | ||
| a) Der Anwendungsbereich: die faktische Gefahr der Aushöhlung des nemo tenetur-Satzes | 278 | ||
| b) Der neuralgische Punkt: die Finalität des Zwangsbegriffs | 278 | ||
| c) Zur hiesigen Beachtlichkeit faktischer Zwänge | 280 | ||
| d) Zur Bereichsausnahme bei präventionskonnotierten Mitwirkungspflichten zur Selbstüberwachung | 283 | ||
| F. Fazit | 288 | ||
| Teil 5: Nemo tenetur und die steuerstrafrechtliche Vortat | 292 | ||
| A. Von der Reichweite des Kollisionsverhältnisses | 292 | ||
| I. Der Gang der Untersuchung | 292 | ||
| II. Die Friktionsbestimmung | 293 | ||
| 1. Die Wertneutralität des Steuerrechts als letzter Baustein der Kollision | 293 | ||
| 2. Der nemo tenetur-Satz im Besteuerungsverfahren – das Steuerrecht als Bereich der Ausstrahlungswirkung | 296 | ||
| 3. Die Primärebene: vom Pflichtbegriff als strukturellem Konfliktgrund | 297 | ||
| a) Zum spezifischen Konfliktpotential der Erklärungspflichten, … | 298 | ||
| b) … der Aufzeichnungspflichten … | 299 | ||
| c) … sowie der Nichterklärungspflichten | 301 | ||
| 4. Die Sekundärebene: hoheitliche Reaktionsmechanismen versus nemo tenetur-Grundsatz | 304 | ||
| a) Die physische Kooperationserzwingung | 305 | ||
| b) Die inkriminierende Wirkung neuerlicher Steuerverfehlungen bei Pflichtverletzung | 306 | ||
| c) Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen im Kreuzfeuer der Selbstbelastungsfreiheit – eine Grenzziehung | 306 | ||
| d) Die steuerlichen Nebenleistungen | 312 | ||
| e) Die Beweislastentscheidung im Falle des non liquet | 313 | ||
| 5. Zwischenergebnis zur Friktionsreichweite bei steuerstrafrechtlicher Vortat | 315 | ||
| B. Die positivrechtlichen Schutzmechanismen der Abgabenordnung | 317 | ||
| I. Der Schutz der Mitwirkungsverweigerungsrechte der §§ 101ff. AO | 318 | ||
| II. Ausreichender Schutz durch das Steuergeheimnis gemäß § 30 AO? | 319 | ||
| 1. Die schützende Idee | 319 | ||
| 2. Die Offenbarungsbefugnisse des § 30 AO | 320 | ||
| III. Ausreichender Schutz durch die Möglichkeit des Strafausschlusses? | 327 | ||
| 1. Die strafbefreiende Selbstanzeige des § 371 AO | 327 | ||
| a) Der Tatbestand der Selbstanzeige | 329 | ||
| b) Zum Ausmaß der Konfliktbewältigung – eine Bewertung | 332 | ||
| 2. Das Absehen von der Strafverfolgung gemäß § 398a AO | 338 | ||
| 3. Zwischenfazit | 342 | ||
| IV. § 393 AO als designierte Lösung des Konflikts | 343 | ||
| 1. Vom Inhalt und der Systematik der Norm | 343 | ||
| 2. Die objektiven Defizite des § 393 Abs. 1 AO | 346 | ||
| a) Die Ausgangsfrage: Kompetenz zur Konfliktbewältigung? | 346 | ||
| b) Das erste Problem: der nicht hinreichende Zwangsmittelausschluss | 348 | ||
| c) Das zweite Problem: die mittelbare Selbstbezichtigung | 348 | ||
| d) Zur Erstreckung des Zwangsmittelverbots auch auf allgemeindeliktische Vortaten | 352 | ||
| V. Die Folge: positivrechtliche Schutzlücken! | 354 | ||
| C. Zur Herstellung von Verfassungskonformität | 355 | ||
| I. Von der Pluralität des vertretenen Meinungsspektrums: die denkbaren Lösungen | 355 | ||
| II. Die Direktiven der Lösungsfindung | 358 | ||
| 1. Der Ausgangspunkt: die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers | 358 | ||
| 2. Planwidrige Regelungslücken und wo sie zu finden sind | 361 | ||
| 3. Die konkretisierenden Leitlinien | 365 | ||
| III. Zur Würdigung ausgewählter Lösungsansätze | 366 | ||
| 1. Zum Ausschluss der Pflichtenstellung (des Zwangs) durch Modifikation des Steuerrechts | 367 | ||
| a) Gruppe 1: die Mitwirkungsverweigerungsrechte | 367 | ||
| b) Gruppe 2: die Strafbefreiungslösungen | 369 | ||
| 2. Zum Ausschluss des Informationsflusses zwischen den Verfahren | 373 | ||
| 3. Zwischenfazit | 375 | ||
| IV. Der Bundesgerichtshof auf dem richtigen Weg: zur Kombination von Zwangsausschluss und Verfahrensabschottung | 375 | ||
| 1. Das System des Bundesgerichtshofs | 376 | ||
| 2. Zur Konkretisierung und Erweiterung der Dogmatik im eigenen System | 378 | ||
| a) Von der Berechtigung der (höchstrichterlichen) Differenzierung | 378 | ||
| b) Die Behandlung der Friktionslage bei identischem Untersuchungsgegenstand im Sinne prozessualer Tateinheit | 380 | ||
| c) Die Behandlung der Friktionslage bei divergierendem Untersuchungsgegenstand im Sinne prozessualer Tatmehrheit | 382 | ||
| aa) Das Verwertungsverbot nach Gemeinschuldner-Grundsätzen | 383 | ||
| bb) Das Verwertungsverbot hiesiger Diktion | 384 | ||
| cc) Die Reichweite des Verbots | 387 | ||
| (1) Die Fernwirkungsfrage | 388 | ||
| (2) Die Frühwirkungsfrage | 392 | ||
| (3) Die Grenzen des Verbots: von hypothetischen Ermittlungsverläufen und der Widerspruchslösung | 394 | ||
| 3. Zur Unzulänglichkeit hiergegen gerichteter Kritik | 395 | ||
| V. Fazit: das System zum Schutz bei steuerstrafrechtlicher Vortat | 398 | ||
| Teil 6: Nemo tenetur und die allgemeindeliktische Vortat | 400 | ||
| A. Die positivrechtlichen Schutzmechanismen der Abgabenordnung | 401 | ||
| I. Ausreichender Schutz durch das Steuergeheimnis des § 30 AO? | 401 | ||
| 1. Die Offenbarungsnorm des § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO | 403 | ||
| 2. Die Offenbarungsnorm des § 30 Abs. 4 Nr. 4 AO | 404 | ||
| 3. Die Offenbarungsnorm des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO | 407 | ||
| 4. Zwischenergebnis | 412 | ||
| II. Ausreichender Schutz durch die Möglichkeit des Strafausschlusses? | 412 | ||
| III. § 393 AO als designierte Lösung des Konflikts | 414 | ||
| 1. Vom Inhalt und der Systematik der Norm | 415 | ||
| 2. Die Unschärfen des Bekanntwerdens in einem Strafverfahren | 417 | ||
| a) Die Tücken des Strafverfahrensbegriffs | 417 | ||
| b) Vom Bekanntwerden „in“ einem Strafverfahren | 422 | ||
| 3. Die Unschärfen des Bekanntwerdens aus den Steuerakten | 424 | ||
| 4. Die Rechtsfolge: Ein Verwertungsverbot | 426 | ||
| 5. Die Ausnahme des § 393 Abs. 2 S. 2 AO | 430 | ||
| IV. Das Ergebnis: positivrechtliche Schutzlücken | 431 | ||
| B. Zur Herstellung von Verfassungskonformität | 432 | ||
| I. Die Tücken des zwingenden öffentlichen Interesses; von der Verfassungswidrigkeit des § 393 Abs. 2 S. 2 AO | 433 | ||
| II. Zur Realisierung der Selbstbelastungsfreiheit im Kontext der allgemeindeliktsoffenbarenden Selbstanzeige | 436 | ||
| C. Fazit: das System zum Schutz bei allgemeindeliktischer Vortat | 441 | ||
| Teil 7: Schlussbetrachtungen | 442 | ||
| A. Vom Sinn und Unsinn der eigenen Methode: kritische Evaluation der Kategorisierung des steuerlichen Mitwirkungssystems | 442 | ||
| B. Die wesentlichen Thesen | 445 | ||
| Literaturverzeichnis | 457 | ||
| Stichwortverzeichnis | 504 |